Kapitalvinst - beräkning av omkostnadsbeloppet när skattefri ersättning har erhållits för skada på privatbostadsfastighet

1 Sammanfattning

Samtliga skattefria ersättningar för skada på privatbostadsfastighet, som inte har använts för att åtgärda eller bota den skada som ersättningen avser, medför att omkostnadsbeloppet ska minskas vid kapitalvinstberäkningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Ersättning för skada på en privatbostadsfastighet är skattefri. Ersättning kan även utbetalas för en värdeminskning på fastigheten, utan samband med någon konkret fysisk skada som kan åtgärdas. Fastigheten kan t.ex. ha sjunkit i värde pga. buller eller andra störningar från någon intilliggande verksamhet, vilket har medfört en försämrad boendemiljö. Regeringsrätten har i RÅ 2008 ref. 87 uttalat att även en sådan ersättning är skattefri, trots att den avser en skada som fastighetsägaren inte har möjlighet att reparera eller åtgärda på annat sätt.

Enligt 45 kap. 26 § Inkomstskattelag (1999:1229), IL, kan utgifter för att åtgärda skadan inte vara en avdragsgill förbättringsutgift, till den del som utgiften har täckts av en skattefri skadeersättning. Om ersättningen är högre än utgifterna för att åtgärda skadan, ska fastighetens anskaffningsutgift minskas med det överskjutande beloppet. Detta medför att den del av ersättningen som inte har förbrukats för att åtgärda skadan, kommer vid en senare försäljning av fastigheten att bli beskattad genom en ökning av kapitalvinsten.

Lydelsen i 45 kap. 26 § IL kan tolkas som att bestämmelsen endast reglerar skattefri skadeersättning för "förbättringsarbeten eller likställda reparations- och underhållsarbeten". Frågan gäller således om bestämmelsen i 45 kap. 26 § IL omfattar alla typer av skattefria skadeersättningar, t.ex. sådan ersättning för förmögenhetsskada som förelåg i RÅ 2008 ref. 87.

3 Gällande rätt m.m.

Försäkringsersättning och annan ersättning för skada på en tillgång är skattefri, såvida inte ersättningen avser en tillgång i näringsverksamhet (8 kap. 22 § IL).

Följden av att fastighetsägaren har fått en sådan skattefri ersättning regleras i 45 kap. 26 § IL som har följande lydelse

"Om fastighetsägaren har fått skattefri försäkringsersättning eller annan skattefri skadeersättning för förbättringsarbeten eller därmed likställda reparations- och underhållsarbeten, ska utgifterna för arbetena räknas med bara till den del de inte täcks av ersättningen. Har ersättningen överstigit utgifterna, ska anskaffningsutgiften minskas med det överskjutande beloppet."

4 Skatteverkets bedömning

Andra ledet i 45 kap. 26 § IL anger "Har ersättningen överstigit utgifterna, ska anskaffningsutgiften minskas med det överskjutande beloppet". Den närmare frågan gäller innebörden av ordet "ersättningen". Hänvisar det till "skattefri försäkringsersättning eller annan skattefri skadeersättning", eller ska ersättningen också ha lämnats för "förbättringsarbeten eller därmed likställda reparations- och underhållsarbeten"?

Generellt sett ska skadeersättningen kompensera ägaren för den minskning av fastighetens värde som skadan har medfört, dvs. försätta ägaren i samma ekonomiska ställning som om skadan inte hade uppkommit. Försäkringsersättning och annan skadeersättning lämnas alltså i många fall inte för något specifikt arbete, utan utgår med hänsyn till det ekonomiska värde som motsvarar skadan. Rätt till ersättning förutsätter inte heller att skadan åtgärdas eller botas.

I förarbetena framhålls t.ex. det fallet att en byggnad brinner ned utan att återuppföras och att fastigheten (marken) därefter säljs (prop. 1967:153 s. 138). Av RÅ 1973 ref. 28 framgår att skadeersättningen för en nedbrunnen byggnad även medför att anskaffningsutgiften för marken ska reduceras. Tillämpning av 45 kap. 26 § IL förutsätter alltså inte att någon del av skadeersättningen också har förbrukats för förbättringsarbeten eller därmed likställda reparations- och underhållsarbeten.

Frågan blir då om det har någon betydelse att ersättningen avser en skada som i och för sig, helt eller delvis, skulle ha kunnat åtgärdas genom förbättringsarbeten eller därmed likställda reparations- och underhållsarbeten.

I realiteten kan skadeersättningen jämställas med erhållen köpeskilling vid en delförsäljning av fastigheten, genom att ägaren tillgodoförs en viss del av det värde som fastigheten hade före skadetillfället. En omedelbar beskattning av skadeersättningen kan emellertid försvåra ägarens möjlighet att åtgärda skadan. Departementschefen framhöll att ersättningen därför inte bör medföra en omedelbar kapitalvinstbeskattning, utan ersättningen ska istället beaktas vid kapitalvinstberäkningen efter en försäljning av fastigheten (prop. 1967:153 s. 138).

Om skadan inte åtgärdas, med följd att fastighetens värdeminskning blir bestående, så kommer detta i princip att medföra en lägre försäljningsintäkt och därmed också en lägre beskattningsbar kapitalvinst. Fastighetsägaren har dock tidigare blivit kompenserad för denna minskning av fastighetens värde, varför det leder till ett skattemässigt riktigt resultat att en sådan erhållen ersättning beaktas vid en senare kapitalvinstbeskattning.

En tillämpning av 45 kap. 26 § IL är inte beroende av att det också har utförts arbeten på fastigheten för att åtgärda skadan. Helt klart är att ersättningen ska minska fastighetens anskaffningsutgift i de fall ägaren har avstått från att åtgärda skadan. Tillämpningen av bestämmelsen kan rimligtvis inte vara beroende av orsaken till att skadan inte åtgärdades. Oavsett om skadan kunde avhjälpas eller inte så är fastighetsägaren i samma ekonomiska situation.

Bestämmelsen i 45 kap. 26 § IL anger två skilda konsekvenser av att skattefri skadeersättning har erhållits,

• dels att utgifter för förbättringsarbeten inte är avdragsgilla till den del som utgifterna har täckts av skattefri skadeersättning,
• dels att den del av skattefri skadeersättning som inte har förbrukats för att åtgärda eller bota skadan, ska minska anskaffningsutgiften och därmed beaktas vid en kommande försäljning av fastigheten.

Enligt Skatteverket har det alltså ingen betydelse om skadan till någon del har åtgärdats, eller om det ens har funnits någon möjlighet att åtgärda skadan. Ordet "ersättningen" i 45 kap. 26 § andra meningen IL avser alltså all skadeersättning för privatbostadsfastighet som är skattefri enligt 8 kap. 22 § IL. En sådan tolkning av bestämmelsen överensstämmer också med de motiv som lagstiftaren anförde i proposition 1967:153 s. 137-138.