Kapitalvinst – bedömning av om tillgång som har förvärvats genom arv, testamente, gåva eller bodelning är en s.k. personlig tillgång

1 Sammanfattning

Särskilda bestämmelser gäller vid försäljning av tillgångar som den skattskyldige har innehaft för personligt bruk, s.k. personliga tillgångar. Om tillgången har förvärvats genom arv, testamente, gåva eller bodelning, ska bedömningen av om försäljningen avser en personlig tillgång ske med hänsyn till hur tillgången sammantaget har använts av de olika ägarna sedan det närmast föregående köpet. En tillgång kan alltså skifta karaktär från personlig tillgång till kapitalplacering eller vice versa hos en ny ägare, beroende på hur tillgången har använts av honom.

2 Bakgrund och frågeställning

Försäljning av andra tillgångar än fastigheter, bostadsrätter, värdepapper och andelar i handelsbolag, beskattas enligt bestämmelserna i 52 kap. Inkomstskattelag (1999:1229), IL. Särskilda bestämmelser gäller för tillgångar som den skattskyldige har innehaft för personligt bruk, s.k. personliga tillgångar.

Om en tillgång förvärvas genom ett benefikt fång, dvs. genom arv, testamente, gåva eller bodelning, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (kontinuitetsregeln). Regeringsrätten har i RÅ 2009 ref. 77 uttalat att kontinuitetsregeln även är tillämplig vid bedömningen av om tillgång som har förvärvats genom ett benefikt fång är en personlig tillgång.

Frågan gäller tillämpningen av kontinuitetsregeln när de olika ägarna har använt tillgången på väsentligt skilda sätt.

3 Gällande rätt m.m.

För tillgångar som den skattskyldige har innehaft för personligt bruk (personliga tillgångar) får omkostnadsbeloppet beräknas till 25 procent av försäljningsintäkten efter avräkning för försäljningsutgifter (52 kap. 2 § första stycket IL).

Kapitalvinster vid försäljning av personliga tillgångar ska tas upp bara till den del de för året överstiger 50 000 kr (52 kap. 2 § andra stycket IL).

Förluster vid försäljning av personliga tillgångar får inte dras av (52 kap. 5 § IL).

Om en tillgång förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (44 kap. 21 § första stycket IL).

I RÅ 2009 ref. 77 hade tre barnbarn ärvt en tavla av sin morfar. Tavlan hade hängt i morföräldrarnas bostad sedan 40-talet. Kort efter arvskiftet lämnade arvtagarna tavlan till en auktionsfirma, som sålde den för 5,6 miljoner kronor. Regeringsrätten anförde att kontinuitetsregeln medför att egendom som hos arvlåtaren var personlig tillgång genom arvet blir personlig tillgång också hos förvärvaren. Enbart det förhållandet att arvtagarna bestämde sig för att sälja tavlan kan inte föranleda att tavlan ska anses ha förlorat sin karaktär av personlig tillgång.

4 Skatteverkets bedömning

Av lagens förarbeten framgår att en gräns bör dras mellan rena kapitalplaceringar och tillgångar som t.ex. har använts för nyttobruk eller som prydnadsföremål. Tillgången kan vara en personlig tillgång även om det finns ett inslag av kapitalplacering, men om detta inslag dominerar ska tillgången inte anses vara en personlig tillgång (prop. 1989/90:110 s. 474).

Bedömningen ska ske efter hur ägaren har använt eller brukat tillgången under hela sitt innehav. En tillgång kan under ett och samma innehav tillgodose olika ändamål, varför innehavet kan skifta karaktär från kapitalplacering till personlig tillgång eller vice versa. En tavla kan t.ex. ha köpts som prydnadsföremål i det egna hemmet, men efter ett antal år har den stigit kraftigt i värde, varför den av säkerhetsskäl förvaras i ett bankfack eller liknande. Ett antal diamanter kan ha köpts som kapitalplacering, men senare ha innefattats i smycken som används för personligt bruk.

Kontinuitetsregeln i 44 kap. 21 § anger att den som t.ex. ärver en viss tillgång ska inträda i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Kontinuitetsregeln var tidigare införd i 24 § 1 mom. tredje stycket lag (1947:576) om statlig inkomstskatt med följande lydelse. "Har den avyttrade egendomen förvärvats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva bodelning eller annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses egendomen förvärvad genom det köp, byte eller jämförligt fång som skett närmast dessförinnan".

Vid kapitalvinstbeskattningen ska den skattskyldiges innehav hänföras tillbaka till det närmast föregående köpet, vilket bl.a. medför att den nya ägaren övertar den tidigare ägarens anskaffningsutgift och förbättringsutgifter (omkostnadsbelopp). Kontinuitetsregeln innebär alltså att förvärvaren ska försättas i samma situation som om han själv ägt tillgången från det senaste köpet. Detta medför enligt Skatteverket att bedömningen av om försäljningen avser en personlig tillgång ska ske med hänsyn till hur tillgången sammantaget har använts av tidigare ägare och ny ägare. En tillgång kan alltså skifta karaktär från personlig tillgång till kapitalplacering eller vice versa hos en ny ägare, beroende på hur tillgången har använts av honom.