Uppskovsbelopp - återföring när ersättningsbostaden överlåts genom gåva eller bodelning under äktenskapet

1 Sammanfattning

Uppskovsbelopp ska återföras till beskattning vid överlåtelse av bostaden genom gåva eller bodelning under äktenskapet. Ett sådant återfört uppskovsbelopp kan inte ligga till grund för ett förnyat uppskov.

2 Bakgrund och frågeställning

Fr.o.m. 2009 års taxering ska uppskovsbelopp återföras när bostaden övergår till någon annan genom gåva eller bodelning under äktenskapet.

Frågan gäller om ett sådant återfört uppskovsbelopp kan ligga till grund för ett förnyat uppskov om den skattskyldige förvärvar en annan ersättningsbostad .

3 Gällande rätt m.m.

Kapitalvinstberäkning ska göras vid avyttring av tillgångar (41 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen, IL) och med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse (44 kap. 3 § IL). Någon kapitalvinstberäkning ska alltså inte göras vid överlåtelse av tillgång genom gåva eller bodelning.

För fastighet tillämpas den s.k. huvudsaklighetsprincipen, som innebär att en överlåtelse ska i sin helhet anses som gåva, om det finns en avsikt att berika köparen genom att ersättningen för överlåtelsen understiger både taxeringsvärdet och marknadsvärdet.

I 47 kap. IL finns bestämmelser om avdrag för uppskovsbelopp vid avyttring av en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt. En skattskyldig kan få göra avdrag för uppskovsbelopp om han tar upp en kapitalvinst på grund av avyttring av en ursprungsbostad och förvärvar en ersättningsbostad (47 kap. 2 § IL).

Vid en senare avyttring av ersättningsbostaden ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning (47 kap. 11 § första stycket IL). Vid tillämpning av denna bestämmelse ska överlåtelse av bostaden genom gåva eller bodelning under äktenskapet likställas med en avyttring och därmed medföra en återföring av uppskovsbeloppet (47 kap. 11 § tredje stycket IL).

Bestämmelserna om uppskovsbelopp tillämpas på motsvarande sätt även då en kapitalvinstberäkning inte ska göras (47 kap.11 a§ första stycket IL).

4 Skatteverkets bedömning

I 47 kap. 2 § IL anges som ett grundläggande villkor för att avdrag ska kunna medges för uppskovsbelopp, att det uppkommer en kapitalvinst på grund av avyttring av bostaden. Uppskovsreglerna är alltså till sin övergripande struktur uppbyggda kring att bostaden har avyttrats varvid det ska ske en kapitalvinstberäkning.

Vid avyttring av en ersättningsbostad ska ett tidigare medgett uppskovsbelopp återföras till beskattning enligt 47 kap. 11 § första stycket IL. I nämnda paragrafs tredje stycke anges att överlåtelse av en uppskovsbelastad bostad genom gåva eller bodelning under äktenskapet, ska behandlas som en avyttring vid tillämpning av just den här paragrafen, vilket medför att uppskovet ska återföras. Däremot ska överlåtelsen inte anses vara en avyttring i andra sammanhang, varför det inte heller ska göras någon kapitalvinstberäkning.

Regeln i 47 kap.11 a§ första stycket IL, som anger att bestämmelserna om uppskovsbelopp ska tillämpas på motsvarande sätt även i de fall en kapitalvinstberäkning inte ska göras, tillkom i samband med att uppskovsreglerna anpassades till EU-rätten. Detta innebar att även en utländsk bostad inom EES-området kan vara ursprungs- respektive ersättningsbostad och därmed omfattas av uppskovsreglerna. Vid avyttring av en utländsk ersättningsbostad ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning i Sverige, trots att det inte föreligger någon skattskyldig i Sverige för en kapitalvinst (jfr. 3 § 18 § första stycket punkt 12 IL).

Återföring av uppskovsbelopp vid avyttring av en utländsk ersättningsbostad måste dock enligt EU-rätten kunna medföra rätt till ett förnyat uppskov i enlighet med vad som gäller för motsvarande situation avseende avyttring av en svensk ersättningsbostad. Bestämmelsen i 47 kap.11 a§ första stycket IL är således i första hand motiverad av att uppskovsbestämmelserna även ska tillämpas vid avyttring av en utländsk ersättningsbostad, fastän avyttringen inte föranleder någon kapitalvinstberäkning.

Enligt Skatteverket kan regeln i 47 kap.11 a§ första stycket inte medföra ett undantag från det generella villkoret att avdrag för uppskovsbelopp förutsätter att bostaden har avyttrats enligt 47 kap. 2 § IL. Ett förnyat uppskov är därmed inte möjligt i de fall ett uppskovsbelopp ska återföras till beskattning, utan samband med att bostaden också har avyttrats.

Uppskovsbelopp som ska återföras till beskattning genom att ersättningsbostaden har överlåtits genom gåva eller bodelning under äktenskapet enligt 47 kap. 11 § tredje stycket IL, kan alltså inte ligga till grund för ett förnyat uppskov.