Ideella föreningars förvärv av tjänster från utlandet

Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagande daterat 2013-06-25, dnr 131 393895-13/111.

1 Sammanfattning

Begreppet näringsidkare i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, avser detsamma som begreppet beskattningsbar person i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

En ideell förening som bedriver näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och som omsätter varor eller tjänster i den verksamheten är näringsidkare i ML:s mening, även om näringsverksamheten inte räknas som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.

En sådan förening kan vara skyldig att betala mervärdesskatt vid förvärv av tjänster från utlandet.

Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast i de fall förvärvet görs för en verksamhet som föreningen bedriver och som medför skattskyldighet till mervärdesskatt, dvs. om föreningen är skattskyldig för egna omsättningar av varor eller tjänster.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande "Ideella föreningars förvärv av vissa tjänster från utlandet" daterat 2008-05-12, dnr 131 133474-08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning angående omsättningsland för tjänster. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten har i en dom, RÅ 2007 ref. 57, bedömt att en idrottsförening var näringsidkare i ML:s mening. Föreningen har därmed ansetts skyldig att betala mervärdesskatt vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet. Fråga har uppkommit i vilka andra fall en ideell förening ska bedömas som näringsidkare och när en sådan förening kan bli skattskyldig vid förvärv av tjänster från utlandet.

Skatteverkets tidigare ställningstagande har setts över på grund av ändrad lagstiftning från och med den 1 januari 2010. Den nya lagstiftningen angående omsättningsland för tjänster innebär bl.a. att fler tjänster omfattas av omvänd skattskyldighet.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagens och mervärdesskattedirektivets bestämmelser

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML är den som omsätter varan eller tjänsten skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1, om inte annat följer av 2-4 c.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML är den som förvärvar en sådan tjänst som anges i 5 kap. 5 § skattskyldig för omsättningen, under förutsättning att den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och att förvärvaren är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare men är registrerad till mervärdesskatt här. Denna bestämmelse motsvaras av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet. Enligt 1 kap. 2 § tredje stycket ska en näringsidkare som har ett fast etableringsställe här, vid tillämpningen av första stycket likställas med en utländsk företagare, om omsättningen görs utan medverkan av det svenska etableringsstället. Denna bestämmelse motsvaras av artikel 192 a i mervärdesskattedirektivet.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML föreligger motsvarande omvända skattskyldighet även vid omsättning av tjänst med anknytning till fastighet, utom för fastighetstjänster som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML (frivillig skattskyldighet). Den utländske företagaren kan emellertid välja att bli skattskyldig för sådan omsättning. Denna bestämmelse har införts med stöd i artikel 194 i mervärdesskattedirektivet.

Av 1 kap. 7 § andra stycket ML framgår att med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 2 § första stycket 1.

Enligt 1 kap. 15 § ML förstås med utländsk företagare en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.

Vad som utgör yrkesmässig verksamhet regleras i 4 kap. ML.

Av 4 kap. 1 § ML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.

Enligt 4 kap. 8 § ML räknas en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund inte som yrkesmässig när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket IL eller för trossamfundet enligt 7 kap. 14 § IL.

Vem som är en beskattningsbar person regleras i artiklarna 9–13 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Huvudregeln om omsättningsland för tjänster som tillhandahålls en näringsidkare finns i 5 kap. 5 § ML. Enligt denna bestämmelse är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet, om näringsidkaren antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Om näringsidkaren varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet, om näringsidkaren är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. En tjänst är dock inte omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har utomlands.

Bestämmelserna i 5 kap. 5 § ML motsvaras av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet. Där används inte begreppet näringsidkare, utan begreppet beskattningsbar person. Enligt prop. 2009/10:15, s. 80, används begreppet näringsidkare i ML såsom motsvarande mervärdesskattedirektivets beskattningsbar person.

Undantag från huvudregeln i 5 kap. 5 § ML finns i 5 kap. 8 § ML (fastighetstjänster), 5 kap. 9 § ML (persontransporttjänster), 5 kap. 11 § ML (kulturella, idrottsliga m.fl. aktiviteter), 5 kap. 13-14 §§ ML (restaurang och cateringtjänster) och i 5 kap. 15 § ML (korttidsuthyrning av transportmedel).

Enligt 8 kap. 2 § ML utgörs ingående skatt av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-5 ML utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa till staten.

Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet får en beskattningsbar person dra av ingående skatt från den skatt han är skyldig att betala, i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.

3.2 Regeringsrättens praxis

Regeringsrätten har i en dom, RÅ 2007 ref. 57, bedömt en idrottsförening som näringsidkare vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet och därmed skyldig att betala mervärdesskatt för förvärven. Den aktuella idrottsföreningen hade betalat ersättning till utländska klubbar och agenter avseende övergång och hyra av fotbollsspelare. Regeringsrätten fann i likhet med kammarrätten att de förvärvade tjänsterna utgjorde sådana ekonomiska rättigheter som avsågs i den då gällande 5 kap. 7 § andra stycket 1 ML. Regeringsrätten fann vidare att begreppet näringsidkare i ML ska tolkas direktivkonformt och att begreppet avser detsamma som mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person. Idrottsföreningen kunde enligt direktivet inte anses vara något annat än en beskattningsbar person. Att det i 4 kap. 8 § ML finns särskilda regler om vissa ideella föreningars yrkesmässiga verksamhet, vilka saknar motsvarighet i direktivet, ska enligt Regeringsrätten inte påverka tillämpningen av bestämmelserna om omsättningsland. De förvärvade tjänsterna var därför omsatta i Sverige och eftersom idrottsföreningen var en näringsidkare var föreningen i egenskap av förvärvare skattskyldig för omsättningarna. Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML hindrade enligt Regeringsrätten inte en sådan tolkning.

4 Skatteverkets bedömning

Inkomst av viss näringsverksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan undantas från inkomstskatt genom bestämmelserna i 7 kap. 7–14 §§ IL. Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML innebär att sådan näringsverksamhet som undantagits från inkomstbeskattning inte räknas som yrkesmässig enligt ML. Föreningarna är därför inte skattskyldiga till mervärdesskatt för egna omsättningar av varor och tjänster som görs i en sådan verksamhet. Denna bestämmelse har inte någon motsvarighet i mervärdesskattedirektivet.

Begreppet yrkesmässig verksamhet används i ML för att bestämma vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt (1 kap. 1 § ML). Begreppet näringsidkare används i ML bl.a. för att bestämma var en transaktion ska anses ha ägt rum (5 kap. 5 § ML) och för att bestämma vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatten (1 kap. 2 § ML).

I mervärdesskattedirektivet används begreppet beskattningsbar person för att bestämma vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt (artikel 2). Begreppet beskattningsbar person används även för att bestämma var en transaktion ska anses ha ägt rum (artikel 44) och för att bestämma vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatten (artikel 196).

I RÅ 2007 ref. 57 har Regeringsrätten slagit fast att begreppet näringsidkare i ML:s mening avser detsamma som begreppet beskattningsbar person i mervärdesskattedirektivet. Enligt prop. 2009/10:15 används begreppet näringsidkare såsom motsvarande mervärdesskattedirektivets beskattningsbar person. Av detta följer enligt Skatteverket att bedömningen av om någon är näringsidkare ska göras utifrån artiklarna 9–13 i mervärdesskattedirektivet. En förening kan därför vara näringsidkare i ML:s mening även om verksamheten inte är yrkesmässig enligt bestämmelserna 4 kap. ML.

Mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person innefattar alla som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör. Begreppet beskattningsbar person innefattar inte något krav på vinstsyfte, och är därigenom mer omfattande än näringsverksamhetsbegreppet i 13 kap. 1 § första stycket IL.

Enligt Skatteverkets bedömning är den som bedriver näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket IL och som omsätter varor eller tjänster i den verksamheten alltid en beskattningsbar person i direktivets mening och därmed näringsidkare i ML:s mening. Om en ideell förening bedriver sådan näringsverksamhet är föreningen näringsidkare i ML:s mening, även om näringsverksamheten enligt 4 kap. 8 § ML inte räknas som yrkesmässig.

Om en ideell förening som bedriver näringsverksamhet förvärvar sådana tjänster som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML från en näringsidkare i utlandet, är dessa tjänster omsatta inom landet och ska beskattas här under förutsättning att omsättningen är skattepliktig. Om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare, dvs. en näringsidkare som inte är etablerad eller bosatt i Sverige, är föreningen i egenskap av förvärvare skattskyldig för omsättningen av tjänsten. En näringsidkare som har ett fast etableringsställe här likställas i detta sammanhang med en utländsk företagare om omsättningen görs utan medverkan av det svenska etableringsstället.

Av 8 kap. 2 § ML framgår att den mervärdesskatt som hänför sig till förvärv som föreningen är skyldig att redovisa enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML också utgör ingående skatt för föreningen. För att denna ingående skatt ska vara avdragsgill för föreningen krävs dock enligt 8 kap. 3 § ML att den hänför sig till förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet. Verksamhet som medför skattskyldighet definieras i 1 kap. 7 § andra stycket ML som en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML, dvs. skattskyldighet för egen omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och som görs i en yrkesmässig verksamhet.

Om föreningen inte är skattskyldig för egna omsättningar av varor eller tjänster, föreligger därför inte någon rätt till avdrag för ingående skatt.

Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet är en förutsättning för avdragsrätt att de förvärvade varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. En förening som inte genomför några egna beskattade transaktioner kan därför inte heller medges rätt till avdrag enligt bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande "Ideella föreningars förvärv av vissa tjänster från utlandet" daterat 2008-05-12, dnr 131 133474–08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning angående omsättningsland för tjänster. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.