Kan avräkning medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal eller avräkningslagen?

1 Sammanfattning

Om det inte uttryckligen anges i ett skatteavtal att socialavgifter och liknande omfattas av avtalets tillämpning medges inte avräkning för den typen av utländska skatter och avgifter med stöd av avtalet. Avräkning kan inte heller medges för utländska socialavgifter enligt

avräkningslagen. Det saknar betydelse om de betecknas skatter eller avgifter i det andra landet.

2 Bakgrund och frågeställning

En person ska medges avräkning för amerikansk skatt. Förutom federal skatt och delstatsskatt har personen även betalat Social Security Tax och Medicare Tax i USA på inkomsten. Även i andra länder tas det ibland ut motsvarigheter till våra socialavgifter som benämns skatter. Av artikel 2 punkt1 a ) i skatteavtalet mellan USA och Sverige framgår att avtalet inte tillämpas på socialförsäkringsskatter (social security taxes). Motsvarande skatter/avgifter omfattas normalt inte av skatteavtalen med andra länder heller. Är Social Security Tax, Medicare Tax och liknande utländska skatter/avgifter i stället avräkningsbara skatter enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Avräkningslagen

Bestämmelser om avräkning finns i avräkningslagen. Avräkningslagen har ändrats genom SFS 2008:1350 och de nya bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 2009. De bestämmelser som är relevanta för frågan tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008.

Definitionen av utländsk skatt framgår av 1 kap. 3 § och 2 kap. 8 § 2 avräkningslagen. Med utländsk skatt avses bl.a. allmän slutlig skatt på inkomst och utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal.

Motsvarande bestämmelser fanns i 3 § och 5 § b i avräkningslagen i dess lydelse t.o.m. 2008.

Regler om avräkning av utländsk skatt infördes 1966 i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Av 24 § SIL framgick att med utländsk skatt avsågs allmän slutlig skatt som utgått på inkomst och som erlagts till utländsk stat eller delstat. I prop. 1966 nr 127 s. 84 uttalas att i avräkningsförfarandet bör ingå skatter som uttas av utländsk stat eller delstat och som i övrigt är jämförliga med den statliga inkomstskatten i Sverige. Häri ligger bl.a. att de utländska skatterna i princip ska utgå på nettoinkomst.

3.2 Skatteavtal

I artikel 2 i OECD:s modellavtal anges vilka skatter som omfattas av avtalet. Punkt 2 lyder på följande sätt i svensk översättning. "Med skatter på inkomst och på förmögenhet förstås alla skatter som utgår på inkomst eller förmögenhet i dess helhet eller på delar av inkomst eller förmögenhet, däri inbegripet skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom, skatter på sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar samt skatter på värdestegring." Punkt 3 är avsedd att innehålla en uppräkning av de för närvarande utgående skatter på vilka avtalet tillämpas.

I punkt 3 av kommentaren till artikel 2 i modellavtalet utvecklas vilka skatter som avses i artikel 2 punkt 2. "Denna punkt ger en definition av skatter på inkomst och förmögenhet. Sådana skatter omfattar skatt på inkomst i dess helhet och på delar av inkomst samt på förmögenhet i dess helhet eller på delar av förmögenhet. ... Definitionen omfattar slutligen skatter på sammanlagda beloppet på företags lönebetalningar (payroll taxes ; i Tyskland Lohnsummensteuer ; i Frankrike taxe sur les salaries). Socialavgifter eller andra avgifter, som betalas i fall då ett direkt samband föreligger mellan avgiften och den förmån som utgår i det enskilda fallet, anses inte som ´skatter på det sammanlagda lönebeloppet.´"

Svenska skatteavtal brukar inte omfatta skatter på företagens lönebetalningar. Av artikel 2 punkt1 a ) i skatteavtalet mellan USA och Sverige framgår att avtalet tillämpas på amerikanska federala inkomstskatter med undantag bl.a. för socialförsäkringsskatter (social security taxes).

3.3 Skatt eller avgift

I 1 kap. 1 § socialavgiftslagen (2000:980), SAL, anges att lagen innehåller bestämmelser om avgifter för finansiering av systemen för social trygghet (socialavgifter). I prop. 2000/01:8 s. 55 uttalas att socialavgifter enligt huvudprincipen ska betalas på alla skattepliktiga förvärvsinkomster som är förmånsgrundande. På s.178 f . återges Lagrådets yttrande. Lagrådet tar bl.a. upp frågan om inkorporering i svensk rätt av avtal med andra länder samt regeringens möjligheter att meddela verkställighetsföreskrifter. Beträffande 1 kap. 3 § SAL uttalar Lagrådet att socialavgifterna enligt svensk rättsuppfattning är att jämställa med skatter och att riksdagen ska besluta föreskrifter om skatt till staten. Beträffande 4 kap. 3 och 4 §§ SAL uttalar Lagrådet att bestämmelser om socialavgifter tillhör det obligatoriska lagområdet. Eftersom det i konstitutionellt hänseende är fråga om en skatt finns inte utrymme för något normbemyndigande enligt 8 kap. 7 § regeringsformen.

Frågan om vad som är en skatt eller avgift togs upp i förarbetena till regeringsformen, prop. 1973:90. På s. 213 uttalas att en "skatt kan karaktäriseras som ett tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation. Med avgift förstås vanligen en penningprestation som betalas för en specificerad motprestation från det allmänna. Gränsen mellan skatter och avgifter är emellertid flytande." På s.219 f . uttalas följande. "I vissa fall kan det vara tveksamt om en penningpålaga skall betecknas som skatt eller avgift. Den praktiska betydelsen av en gränsdragning torde inskränka sig till situationer då riksdagen överväger möjligheten av att delegera beslutskompetens till regeringen. Enligt min mening har man i allmänhet att göra med en avgift i RF:s bemärkelse endast om ett specificerat vederlag utgår för den erlagda penningprestationen. Även i vissa andra fall får dock en penningpålaga anses ha karaktär av avgift och inte av skatt. Ett sådant fall föreligger när penningprestationen tas ut endast i näringsreglerande syfte och i sin helhet tillförs näringsgrenen i fråga enligt särskilda regler. Kännetecknande för dessa fall är ofta att avgifterna och de däremot svarande utgifterna inte redovisas i statsbudgeten. Från sådana utgångspunkter bör man alltjämt kunna betrakta de avgifter som utgår som led i prisregleringen inom jordbrukets och fiskets områden som avgifter i statsrättslig bemärkelse. Jag kan i sammanhanget anmärka att sådana avgifter självfallet hör till lagområdet. Den beteckning som i det särskilda fallet åsätts en penningpålaga är självfallet inte avgörande för dess statsrättsliga karaktär. Den nuvarande allmänna arbetsgivareavgiften och tidigare utgående investeringsavgifter är sålunda att hänföra till skatter fastän de betecknats som avgifter."

Frågan om vad som är en skatt eller avgift i statsrättslig mening togs upp i prop. 2003/04:145 s. 35 när trängselskatten infördes och i prop. 2007/08:27 s.69 f . när den kommunala fastighetsavgiften infördes. I båda fallen ansågs de vara skatter.

3.4 Social Security i USA

På hemsidan för amerikanska Social Security Administration www.ssa.gov finns information om det amerikanska socialförsäkringssystemet. Det regleras bl.a. av Social Security Act. Socialförsäkringsförmåner består bl.a. av ålders-, sjuk- och efterlevandepension samt hälsovård. Förmånerna finansieras av det som kallas Social Security Tax och Medicare Tax. Dessa benämns ofta payroll taxes eller taxes on wages. I Federal Insurance Contributions Act finns bestämmelser om att både anställda och arbetsgivare är skyldiga att betala Social Security Tax och Medicare Tax samt att arbetsgivaren gör avdrag för den anställdes andel vid löneutbetalningen. Medlen betalas in till ett antal fonder inrättade för socialförsäkringsändamål. Löpande socialförsäkringsutgifter under året betalas med de skatter och socialförsäkringsavgifter som inbetalas under året.

4 Skatteverkets bedömning

I allmänhet innehåller de skatteavtal som Sverige ingått med andra länder inte den definition av skatt som finns i artikel 2 punkt 2 i OECD:s modellavtal utan endast uppräkningen enligt punkt 3. I uppräkningen brukar inga socialförsäkringsavgifter eller löneskatter finnas med, jfr avtalet med USA. I de fall motsvarigheten till artikel 2 punkt 2 finns med i svenska skatteavtal finns "skatter på sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar" regelmässigt inte med i definitionen. Exempelvis i skatteavtalet med Indien (SFS 1997:918) finns dock uttrycket med men i protokollet till artikel 2 anges att avgifter som betalas enligt svensk socialförsäkringslagstiftning, enligt bestämmelserna i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader inte omfattas av avtalet.

Av kommentaren till modellavtalet framgår att socialförsäkringsavgifter och andra avgifter där det finns ett direkt samband mellan avgiften och den förmån som utgår i det enskilda fallet, inte anses som "skatter på det sammanlagda lönebeloppet".

Skatteverket anser därför att om det inte uttryckligen anges i skatteavtalet att socialförsäkringsavgifter, löneskatter och liknande omfattas av avtalets tillämpning medges inte avräkning för den typen av utländska skatter och avgifter med stöd av avtalet. Det gäller oavsett om de betecknas skatt eller avgift i det andra landet och oavsett om det finns ett samband mellan skatten/avgiften och en eventuell förmån.

Frågan är då om det går att få avräkning för utländska motsvarigheter till de svenska socialavgifterna enligt avräkningslagen.

Med utländsk skatt enligt avräkningslagen avses allmän slutlig skatt på inkomst. Av förarbetena framgår att den utländska skatten ska vara jämförbar med den statliga inkomstskatten (avräkning mot kommunal inkomstskatt infördes först 1982). Skatteverket anser att detta inte bara innebär att det ska vara fråga om en skatt på nettoinkomst. Det ska även vara fråga om en skatt som till sin karaktär liknar inkomstskatten och inte tas ut för att finansiera en förmån. Även om de svenska socialavgifterna i statsrättslig mening är skatter och därför enligt regeringsformen ska beslutas av riksdagen, anser Skatteverket inte att de kan betecknas som inkomstskatter. Eftersom avräkning inte medges för utländska socialavgifter enligt skatteavtal anser Skatteverket inte att det finns stöd för att de omfattas av begreppet "allmän slutlig skatt på inkomst" i avräkningslagen. Skatteverket anser därför inte att utländska motsvarigheter till de svenska socialavgifterna är avräkningsbara enligt avräkningslagen. Det saknar betydelse om de betecknas skatter eller avgifter i det andra landet.

I frågan nämns specifikt Social Security Taxes och Medicare Taxes i USA. De betalas på inkomsten och ger rätt till förmåner på samma sätt som de svenska socialavgifterna. Skatteverket anser därför inte de är en allmän slutlig skatt på inkomsten. Avräkning kan inte medges enligt avräkningslagen.