Fastighetsskatt och fastighetsavgift vid ombildning och avregistrering av fastighet

1 Sammanfattning

Underlag för fastighetsskatt utgörs av det taxeringsvärde som gäller under ett visst kalenderår för en vid detta års ingång befintlig taxeringsenhet.

Sådant underlag ska inte jämkas för att en fastighet under året förändras genom fastighetsbildning (ombildas) eller upphör att existera (avregistreras). Underlag för fastighetsavgift påverkas inte heller av en sådan förändring eller avregistrering.

2 Bakgrund och frågeställning

Statlig fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift ska betalas av den som är ägare av fastigheten den 1 januari. Fastigheten kan under året förändras genom olika former av fastighetsbildning såsom fastighetsreglering, avstyckning, klyvning eller sammanläggning. Frågan gäller i vilken mån en sådan förändring påverkar underlaget för att beräkna skatten eller avgiften.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Civilrätt

Fastighetsbildning avser antingen om- eller nybildning av fastigheter. Ombildning av en fastighet sker genom fastighetsreglering och nybildning av en fastighet sker genom avstyckning, klyvning eller sammanläggning, 2 kap. 1 § fastighetsbildningslagen (1970:988) (FBL).

Fastighetsreglering kan bl.a. innebära att mark överförs från en fastighet till en annan fastighet, 5 kap. 1 § FBL. En sådan åtgärd medför alltså att fastighetens areal förändras i något avseende. Överföringen kan även avse hela fastighetens mark vilket medför att den fastigheten upphör att existera.

Avstyckning innebär att en viss areal av fastigheten avskiljs för att bilda en ny fastighet, 10 kap. 1 § FBL. Den kvarvarande delen (stamfastigheten) behåller sin registerbeteckning. Den avstyckade delen (styckningslotten) utgör däremot en nybildad enhet som ska föras in i fastighetsregistret.

Klyvning innebär att en fastighet som innehas med samäganderätt uppdelas i lotter som bildar nya fastigheter, 11 kap. 1 § FBL. Klyvningen medför att den tidigare samägda fastigheten upphör och ersätts med nybildade enheter.

Sammanläggning innebär att fastigheter som har samma ägare och innehas med lika rätt får läggas samman till en ny fastighet, 12 kap. 1 § FBL. Sammanläggningen medför att de berörda fastigheterna avregistreras och ersätts med en nybildad enhet.

3.2 Gällande skatterätt

Enligt 1 kap. 6 § fastighetstaxeringslagen (FTL) ska fastighetstaxering ske på grundval av fastighets användning och beskaffenhet vid taxeringsårets ingång. Vid fastighetstaxeringen bestäms bl.a. indelning i taxeringsenheter, 4 kap. FTL, taxeringsvärdet, 5 kap. FTL, vad som ska utgöra värderingsenhet, 6 kap. FTL, och antalet bostadslägenheter i ett hyreshus, 9 kap. 3 § FTL. Enligt 1 kap. 3 § andra stycket FTL ska beslut om fastighetstaxering gälla från ingången av det taxeringsår, då sådan taxering sker till ingången av det taxeringsår, då beslut fattas nästa gång. Beslut ska fattas året efter det år fastighetsbildning har ägt rum.

Av 4 kap. 2 § FTL framgår vidare att när skilda delar av en fastighet har olika ägare ska fastigheten uppdelas i taxeringsenheter enligt ägarförhållandena. Det innebär bl.a. att när fastighetsdel har avyttrats under året och följande fastighetsbildning ännu inte hunnit utföras innan kommande årsskifte ska likväl indelningen i taxeringsenheter anpassas till ägarförhållandena per den 1 januari.

Fastighetsskatt och fastighetsavgift ska från och med den 1 januari 2008 betalas för kalenderåret av den som vid ingången av kalenderåret är ägare till fastigheten eller enligt 1 kap. 5 § FTL ska anses som ägare, 2 § första stycket lag om statlig fastighetsskatt (FSL), 2 § lag om kommunal fastighetsavgift (FAvL). Fastighetsskatt och fastighetsavgift beräknas för kalenderår på grundval av det taxeringsvärde som gäller under kalenderåret, 2 § första och andra stycket FSL, 3 § FAvL. Beträffande fastighetsavgiften gäller dock att avgiften är högst 6 000 kronor per värderingsenhet småhus respektive högst 1 200 kronor per bostadslägenhet. Dessa belopp gäller för taxeringsår 2009. De ska sedan räknas upp med ett index.

Enligt specialmotiveringen till 2 § lag om ändring i FSL innebär ändringarna att fastighetsskatt, i stället för att beräknas per beskattningsår och betalas av den som vid varje tidpunkt är ägare av en fastighet, ska beräknas för kalenderår och betalas av den som är fastighetens ägare vid ingången av ett visst kalenderår, prop. 2007/08:27 s. 138.

Enligt förarbetena är syftet med ändringen av reglerna att regelverket ska förenklas och att underlaget för fastighetsskatt ska kunna förtryckas på inkomstdeklarationen (se prop. 2007/08:27 s.82-85).

3.3 Tidigare gällande skatterätt

Skattskyldig till fastighetsskatt var den som var ägare till fastigheten, 2 § första stycket FSL i dess lydelse fram till och med den 31 december 2007.

Fastighetsskatt beräknades för beskattningsår. Omfattade beskattningsåret kortare eller längre tid än 12 månader eller hade fastigheten förvärvats eller avyttrats under beskattningsåret, skulle underlaget jämkas med hänsyn härtill. Fastighetsskatten beräknades på grundval av det taxeringsvärde som gällde under beskattningsåret. 2 § fjärde och femte styckena FSL i deras lydelse fram till och med den 31 december 2007.

Enligt 47 § tredje stycket kommunalskattelagen i dess lydelse vid 1956 och 1966 års taxering skulle garantibelopp beräknas för beskattningsår. Omfattade beskattningsåret kortare eller längre tid än tolv månader eller hade fastigheten förvärvats eller avyttrats under beskattningsåret skulle garantibeloppet jämkas med hänsyn härtill.

RÅ 1963 Fi. 1292. En person hade sålt två områden av en fastighet och hade därefter endast en mindre del av den ursprungliga fastigheten kvar. Regeringsrätten fann att när det gällde bl.a. beräkning av garantibelopp enligt dåvarande 47 § kommunalskattelagen kunde vid angivna förhållanden det taxeringsvärde som var åsatt fastigheten inte i dess helhet gälla såsom taxeringsvärde för klagandens kvarvarande fastighetsdel. Garantibeloppet skulle för klagandens fastighetsdel beräknas på grundval av vad som av fastighetens hela taxeringsvärde fick anses belöpa på samma fastighetsdel (1956 års taxering).

RÅ 1975 Aa 334. En fastighet hade sålts förutom en mindre del som behölls. Kammarrätten jämkade garantibeloppet så att för tiden efter försäljningen påfördes garantibelopp beräknat på den del av taxeringsvärdet som kunde anses belöpa på den behållna delen av fastigheten. Regeringsrätten lämnade taxeringsintendentens besvär utan bifall (1966 års taxering).

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Stamfastighet från vilken avstyckning har skett och fastighet som förändrats genom fastighetsreglering

Reglerna om jämkning av underlag för fastighetsskatt var fram till och med den 31 december 2007 i princip desamma som de som tidigare gällde vid jämkning av garantibelopp. Skattskyldigheten var också reglerad på liknande sätt, så att skattskyldig var den som vid varje tidpunkt var ägare av aktuell fastighet.

Vid avstyckning av del av fastighet, där den avstyckade delen avyttrades under löpande beskattningsår skulle fram till och med den 31 december 2007 underlaget för fastighetsskatt jämkas för den kvarvarande fastigheten. Detta får anses följa bl.a. av ovan refererade rättsfall avseende garantibelopp (RÅ 1963 Fi 1292 och RÅ 1975 Aa 334).

Regeringsrätten har i RÅ 1963 Fi. 1292 avgränsat sig till att uppdelning av taxeringsvärdet skulle ske vid angivna förhållanden. De förhållanden som rätten redogjort för var att personen i fråga under beskattningsåret inte längre ägde den del av fastigheten som han två år tidigare hade sålt.

I RÅ 1975 Aa 334 tar kammarrätten upp att del av fastigheten försålts och man använder sig uttryckligen av begreppet "jämkning av garantibeloppet". Det får därmed antas att kammarrätten i sin bedömning knutit an till under vilka omständigheter jämkning av garantibelopp skulle ske enligt då gällande lagtext i 47 § tredje stycket kommunalskattelagen. Regeringsrätten lämnade taxeringsintendentens besvär utan bifall.

Enligt Skatteverket bör utgången i rättsfallen ha varit beroende av att garantibeloppet skulle jämkas vid avyttring samt av att skattskyldigheten var knuten till den som vid varje tidpunkt var ägare till egendomen. Om den avstyckade fastigheten inte hade avyttrats utan fortfarande tillhört ägaren av stamfastigheten så bör inte heller någon jämkning ha blivit aktuell. I och med att någon jämkning inte längre ska ske av underlag för fastighetsskatt vid avyttring och skattskyldigheten inte längre är kopplad till den som vid varje tidpunkt är ägare, är RÅ 1975 Aa 334 och RÅ 1963 Fi 1292 inte längre relevanta för här aktuell bedömning. Då det numera inte ska ske någon jämkning av underlaget när hela fastigheten avyttras finns det inte någon anledning att jämka underlaget för att en del av fastigheten avyttrats. Det finns inte heller någon annan situation som medför grund att jämka underlaget av den anledningen att fastighetens areal har minskats under året genom fastighetsreglering eller avstyckning. Detsamma bör gälla vid beräkning av underlaget för kommunala fastighetsavgiften.

Enligt prop. 2007/08:27 s.82-85 är syftet med ändringen av reglerna att regelverket ska förenklas och att underlaget för fastighetsskatt ska kunna förtryckas på inkomstdeklarationen. Även en tolkning av bestämmelsen utifrån syftet med regeländringen medför att den bör anses innebära att jämkning inte ska ske. För en sådan tolkning talar även att storleken av skatten bör vara förutsebar och kunna fastställas vid den tidpunkt då skattskyldigheten uppkommer.

För beräkning av underlag för fastighetsskatt och fastighetsavgift relevanta omständigheter, som taxeringsvärde, antal värderingsenheter småhus eller antal bostadslägenheter bestäms utifrån förhållandena per den 1 januari fastighetstaxeringsåret.

Det är Skatteverkets uppfattning att sådana underlag fr.o.m. 1 januari 2008 inte ska jämkas för att en fastighet under året förändrats genom avstyckning eller fastighetsreglering.

4.2 Fastighet som upphör att existera på grund av fastighetsreglering, klyvning eller sammanläggning

Det är inte klarlagt hur underlaget för fastighetsskatt skulle beräknas enligt reglerna före den 1 januari 2008 i de fall då fastigheten upphörde att existera genom någon form av åtgärd enligt fastighetsbildningslagen. Situationen var inte uttryckligen reglerad i lagen och varken förarbeten eller rättspraxis ger något klart besked i frågan.

Den tidigare lagtexten angav att skattskyldig till fastighetsskatt var ägaren till fastigheten. Underlaget för skatten (taxeringsvärdet) baserades på att omfatta en innehavstid som motsvarade ett år, dvs. en period om tolv månader. Underlaget skulle därför jämkas om innehavstiden för beskattningsåret avsåg annan period än tolv månader. Detta var fallet om beskattningsåret var längre eller kortare än tolv månader, eller om fastigheten hade överlåtits eller förvärvats under beskattningsåret.

Bestämmelsen om skattskyldighet är ändrad och anger att ägaren av fastigheten vid ingången av kalenderåret är skattskyldig för fastighetsskatt. Tidigare regler om jämkning av underlaget, med hänsyn till innehavstiden, har slopats. Skattskyldigheten är således inte längre kopplad till den person som är ägare till fastigheten vid varje given tidpunkt under året.

Enligt förarbetena är syftet med ändringen av reglerna att regelverket ska förenklas och att underlaget för fastighetsskatt ska kunna förtryckas på inkomstdeklarationen. En naturlig utgångspunkt är dessutom att storleken av skatten ska vara förutsebar och kunna fastställas vid den tidpunkt då skattskyldigheten uppkommer. Lag om fastighetsavgift är i relevanta delar uppbyggd på samma sätt som den ändrade fastighetsskattelagen.

Det finns således inte längre skäl för att jämka ett underlag för fastighetsskatt eller fastighetsavgift avseende en vid kalenderårets ingång befintlig taxeringsenhet för att en eller flera fastigheter i denna enhet upphört att existera rättsligt.

Underlag för fastighetsskatt och fastighetsavgift bestäms utifrån förhållandena per den 1 januari fastighetstaxeringsåret. Skatteverkets uppfattning är att sådana underlag fr.o.m. den 1 januari 2008, inte ska jämkas på grund av att fastighet upphört att existera rättsligt (avregistrerats) under året.