Självständig näringsverksamhet utomlands - EG-rättsliga frågor

Obs! Detta ställningstagande ersätter skrivelserna

2004-12-23, Grundavdrag m.m. vid självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands (dnr 130 706133-04/111)

2005-01-31, Tillämpning av 14 kap. 12 § IL och EG-rätten (dnr 130 6256805/111)

2006-01-20, Avdrag för slutligt underskott i utländsk näringsverksamhet i EU/EESland (dnr 131 42806-06/111)

1 Sammanfattning

Enskild näringsidkare som bedriver självständig verksamhet i annat EESland har med stöd av EG-rätten rätt att bli beskattad för dess resultat på samma sätt som när verksamhet bedrivs i Sverige. Det innebär exempelvis rätt till grundavdrag, pensionssparavdrag och avdrag för underskott i nystartad eller konstnärlig verksamhet om näringsverksamheten bedrivs aktivt. Näringsidkaren har även rätt till pensionsgrundande inkomst på överskott av sådan aktivt bedriven näringsverksamhet om denne tillhör svensk socialförsäkring. Om näringsidkaren avslutat en självständigt bedriven näringsverksamhet i annat EES-land har denne rätt till avdrag för slutligt underskott i inkomstslaget kapital. En enskild näringsidkare som bedriver verksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land har även rätt att göra en gemensam resultatberäkning för hela verksamheten och därigenom exempelvis kvitta ett underskott i den ena verksamheten mot ett överskott i den andra.

För att avgöra om en eller flera av bestämmelserna om självständig näringsverksamhet utomlands strider mot EG-rätten ska bedömningen göras som om den utländska verksamheten bedrivs i Sverige. Detta gäller oavsett om verksamhet enbart bedrivs i annat EES-land eller både i Sverige och annat EES-land.

Den redovisning som görs i inkomsttaxeringen, antingen strikt enligt inkomstskattelagens ordalydelse eller med tillämpning av EG-rätten, påverkar beräkningen av pensionsgrundande inkomst och uttaget av egenavgifter respektive särskild löneskatt på förvärvsinkomster.

Denna skrivelse ersätter Skatteverkets skrivelse 2004-12-23, Grundavdrag m.m. vid självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands (dnr 130 706133-04/111), Skatteverkets skrivelse 2005-01-31, Tillämpning av 14 kap. 12 § IL och EG-rätten (dnr 130 62568-05/111) och Skatteverkets skrivelse 2006-01-20, Avdrag för slutligt underskott i utländsk näringsverksamhet i EU/EES-land (dnr 131 42806-06/111).

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har i ett antal skrivelser uttryckt sin uppfattning i frågor som rör självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands och EG-rätten. I denna skrivelse tas tidigare frågeställningar upp, men även vissa följdfrågor, för att ge en samlad redogörelse för Skatteverkets syn. De frågor som tas upp berör bestämmelserna i

-14 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid räknas som en egen näringsverksamhet

- 42 kap. 34 § IL om att underskott av avslutad näringsverksamhet inte får dras av om det avser självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands

- 2 kap. 23 § IL om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid anses som passiv. Denna bestämmelse påverkar tillämpningen av

- 59 kap. 4 § IL om att pensionssparavdrag inte får göras om det avser passiv näringsverksamhet

- 62 kap. 2-4 §§ IL om att allmänt avdrag för underskott i nystartad eller litterär och konstnärlig näringsverksamhet inte medges för passivt bedriven näringsverksamhet

- 63 kap. 5 § IL om att grundavdrag inte medges om förvärvsinkomsten utgörs av passivt bedriven näringsverksamhet

- 2 kap. 6 § lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension, LIP, om att pensionsgrundande inkomst av annat förvärvsarbete är inkomst av sådan näringsverksamhet som enligt 2 kap. 23 § IL utgör aktiv näringsverksamhet.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 EG-fördraget och EES-avtalet

Enligt artikel 43 i EG-fördraget är inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium i princip förbjudna. En bestämmelse med motsvarande innehåll finns i artikel 31 i EES-avtalet. EES-avtalet omfattar EU:s medlemsländer samt Norge, Island och Liechtenstein.

EG-domstolens praxis innebär att det är förbjudet för ett land att ha bestämmelser som hindrar etablering i det egna landet av utländska företag. Det är även förbjudet att ha bestämmelser som hindrar eller avskräcker det egna landets medborgare från att etablera sig utomlands. Av domstolens praxis framgår emellertid att en inskränkning av etableringsfriheten är tillåten om den kan rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det krävs i ett sådant fall även att inskränkningen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och att den inte går längre än vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.

3.2 Inkomstskatt

I 14 kap. 12 § IL anges att självständig näringsverksamhet som en enskild näringsidkare bedriver utomlands utgör en egen näringsverksamhet. Självständighetskravet anses vara uppfyllt om verksamheten utomlands saknar anknytning till en i Sverige bedriven verksamhet (prop. 1993/94:50 s. 334). Verksamhet i Sverige och verksamhet i utlandet som har anknytning till den svenska verksamheten anses däremot vara en enda näringsverksamhet.

Enligt 42 kap. 34 § IL medges avdrag i inkomstslaget kapital med 70 % av det underskott som föreligger när en enskild näringsidkare upphör att bedriva näringsverksamheten. Sådant avdrag medges dock inte om det avser självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands.

I 2 kap. 23 § andra stycket IL anges att självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands alltid anses som passiv näringsverksamhet. Denna bestämmelse påverkar tillämpningen av ett antal andra regler. Av 63 kap. 5 § IL följer att grundavdrag medges mot överskott av aktiv, men inte passiv, näringsverksamhet. Av 59 kap. 4 § IL framgår att inkomst av passiv näringsverksamhet inte kan ligga till grund för pensionssparavdraget. Vidare följer av 62 kap. 2-4 §§ IL att underskott av aktiv näringsverksamhet avseende nystartad eller konstnärlig verksamhet i vissa fall får dras av som allmänt avdrag.

3.3 Pensionsgrundande inkomst, egenavgifter och särskild löneskatt på förvärvsinkomster

Av 2 kap. 6 § LIP framgår att pensionsgrundande inkomst (PGI) av annat förvärvsarbete är inkomst av sådan näringsverksamhet som enligt 2 kap. 23 § IL utgör aktiv näringsverksamhet. Av 2 kap. 23 § IL framgår att självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands alltid anses som passiv näringsverksamhet.

Rådets förordning (EEG) nr 1408/71 om tillämpningen för social trygghet (EGförordningen) reglerar vilket lands lagstiftning som anställda och egenföretagare ska omfattas av vid arbete i en eller flera medlemsstater. EG-förordningen gäller inom EES.

Enligt 3 kap. 2 § socialavgiftslagen (2000:980), SAL, ska egenavgifter betalas på avgiftspliktig inkomst av arbete i utlandet om den avgiftsskyldige när arbetet utförs omfattas av svensk socialförsäkring enligt gemenskapsrätten inom EU eller EES.

Enligt 3 kap. 3 § SAL är överskott av näringsverksamhet avgiftspliktig om den som har inkomsten har arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning.

Passiv näringsverksamhet omfattas inte av EG-förordningen och SAL. Av 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på förvärvsinkomster, SLFL, framgår att särskild löneskatt ska betalas på passiv näringsverksamhet enligt IL som bedrivs här i landet.

3.4 Rättspraxis

RÅ 1999 ref. 58 gällde ett utländskt skadeförsäkringsföretags möjlighet att, med stöd av diskrimineringsförbudet i det nordiska skatteavtalet, beskattas för det faktiska överskottet av försäkringsrörelsen på samma sätt som svenska företag (konventionell beskattning) och inte enligt den då gällande särskilda regeln för utländska skadeförsäkringsföretag (schablonbeskattning). Även frågan om att byta metod mellan åren var uppe till prövning.

Regeringsrätten uttalade följande. "Det hittills sagda innebär således att sökandebolaget med stöd av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet kan begära konventionell beskattning. Därmed aktualiseras frågan om bolaget har rätt att, såsom anges i Skatterättsnämndens förhandsbesked, från det ena året till det andra fritt växla mellan de båda beskattningsmetoderna. Svaret på den frågan bestäms inte av dubbelbeskattningsavtalet utan är beroende uteslutande av hur de internrättsliga reglerna i 2 § 6 mom. SIL skall tolkas.

Av lagtexten framgår att den konventionella beskattningen och schablonbeskattningen är två separata system och att reglerna inte är konstruerade för att ge utrymme för en växling mellan systemen (tanken på en valrätt avvisades uttryckligen i prop. 1927:102 s. 394). Den omständigheten att reglerna på grund av Sveriges internationella åtaganden kan genombrytas på så sätt att utländska skadeförsäkringsföretag ges möjlighet att gå över från schablonbeskattning till konventionell beskattning behöver inte innebära att en övergång i motsatt riktning skall tillåtas. En sådan övergång skulle, i avsaknad av särskild reglering, kunna medföra betydande tillämpningsproblem och ge materiellt helt felaktiga effekter, t.ex. i det fallet att företaget vid konventionell beskattning har gjort avdrag för reserveringar som skall återföras det påföljande året. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att bestämmelsen i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL, sedd i sitt sammanhang, bör tolkas så att en förutsättning för schablonbeskattning är att företaget inte tidigare har beskattats konventionellt. Detta betyder med andra ord att en övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning inte skall anses tillåten."

4 Skatteverkets bedömning

4.1 EG-fördraget och EES-avtalet

Det som sägs i avsnitt 4 om EG-fördraget och EG-rätten gäller även EESavtalet.

EG-fördragets bestämmelser om fri etablering är överordnade den svenska skattelagstiftningen och skatteregler som strider mot EG-fördraget får i princip inte tillämpas om de är till nackdel för den skattskyldige. Skatteverket ska beakta gemenskapsrätten även om den skattskyldige inte yrkar på det.

Enligt Skatteverkets uppfattning råder det inget tvivel om att en tillämpning av de i avsnitt 3 redovisade reglerna kan leda till att en näringsverksamhet behandlas sämre från den skattskyldiges synpunkt för att den bedrivs i utlandet i stället för i Sverige. En sådan sämre behandling är i princip oförenlig med EG-rätten. Det är emellertid inte säkert att en strikt tillämpning av de svenska reglerna är till nackdel för den skattskyldige. Att se en svensk och en utländsk självständig näringsverksamhet som separata verksamheter kan exempelvis vara till fördel för den skattskyldige. Det kan innebära högre PGI än om verksamheternas resultat kvittas mot varandra. Det kan ge större möjlighet att fullt ut avräkna utländsk skatt. Det kan också i vissa fall vara fördelaktigare att rulla ett underskott vidare i den ena näringsverksamheten i stället för att kvitta resultaten mot varandra. Möjligheten att få avdrag för slutligt underskott i en avslutad näringsverksamhet kan gå förlorad om verksamheterna ses som en enda i stället för skilda verksamheter.

Den skattskyldige har alltid rätt att bli beskattad enligt IL:s bestämmelser. Skatteverket kan inte använda EG-fördraget för att åstadkomma en högre beskattning eller mer ofördelaktiga konsekvenser än vad som följer av en strikt tillämpning av IL. När det gäller de aktuella bestämmelserna är det många gånger svårt att avgöra vad som är till fördel eller nackdel för den skattskyldige. I många fall kan Skatteverket därför inte frångå IL:s ordalydelse annat än på en uttrycklig begäran från den skattskyldige.

När det gäller PGI-beräkningen anser Skatteverket att förhållandena är annorlunda. Om en näringsidkare ska betala egenavgifter på en utländsk inkomst därför att denne omfattas av svensk socialförsäkring enligt EGförordningen är det alltid till fördel att även få PGI på inkomsten. I en sådan situation ska Skatteverket anse inkomsten pensionsgrundande, trots ordalydelsen i LIP, även utan en uttrycklig begäran från den skattskyldige.

4.2 Inkomstskatt

Nedanstående bedömning gäller inte om den utländska inkomsten är undantagen från beskattning i Sverige enligt skatteavtal. I så fall kan verksamheten inte beskattas i Sverige och då gäller också det uttryckliga avdragsförbudet i 9 kap. 5 § IL.

4.2.1 14 kap. 12 § IL

Bestämmelsen i 14 kap. 12 § IL om att självständig näringsverksamhet utomlands utgör en egen näringsverksamhet innebär att ett underskott i den ena verksamheten inte kan kvittas mot ett överskott i den andra. Om motsvarande verksamheter ligger i Sverige ses de som en enda näringsverksamhet med gemensam resultatberäkning.

Skatteverket anser att bestämmelsen utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten i EG-fördraget och att detta hinder inte kan rättfärdigas. En enskild näringsidkare som bedriver näringsverksamhet i Sverige och självständig näringsverksamhet i annat EES-land har därför rätt att begära att få göra en gemensam resultatberäkning av verksamheterna på samma sätt som när två verksamheter bedrivs i Sverige.

Om verksamheten utomlands är osjälvständig föreligger ingen valfrihet, utan verksamheterna ses alltid som en enda verksamhet.

4.2.2 42 kap. 34 § IL

Bestämmelsen i 42 kap. 34 § IL innebär att den som bedriver sin enskilda näringsverksamhet i Sverige medges avdrag för 70 % av underskottet i inkomstslaget kapital när verksamheten avslutas. Den som i stället etablerat sin näringsverksamhet utomlands medges inte motsvarande avdrag eftersom denne bedriver en självständig verksamhet utomlands. Detta är en följd av den indelning som görs enligt 14 kap. 12 § IL.

Skatteverket anser att även denna bestämmelse utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten i EG-fördraget och att hindret inte kan rättfärdigas. Det innebär att den som bedriver hela sin näringsverksamhet utomlands medges avdrag för 70 % av underskottet i inkomstslaget kapital om verksamheten avslutas på samma sätt som när verksamhet bedrivs i Sverige. Om verksamheten bedrivs både i Sverige och annat EES-land görs en gemensam bedömning av hela verksamheten för att komma fram till om avdrag för slutligt underskott kan medges.

4.2.3 2 kap. 23 § IL

Bestämmelsen i 2 kap. 23 § andra stycket IL om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid anses som passiv näringsverksamhet får exempelvis följande effekt för den näringsidkare som enbart bedriver verksamhet i annat EES-land. Även om den skattskyldige arbetat på heltid i verksamheten medges inte grundavdrag enligt 63 kap. 5 § IL och pensionssparavdrag enligt 59 kap. 4 § IL. Om näringsverksamheten är nystartad eller består av litterär eller konstnärlig verksamhet medges inte allmänt avdrag för underskott enligt 62 kap. 2—4 §§ IL. Dessa avdrag medges bara om verksamheten klassificeras som aktiv.

Skatteverket anser att även bestämmelsen i 2 kap. 23 § andra stycket IL utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten i EG-fördraget och att denna särbehandling inte kan rättfärdigas. En enskild näringsidkare som bedriver självständig näringsverksamhet i annat EES-land har därför rätt att få verksamhetens aktivitet bedömd efter samma kriterier som när verksamhet bedrivs i Sverige. Även om verksamhet enbart bedrivs i annat EES-land medges således grundavdrag, pensionssparavdrag m.m. om näringsidkaren arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning. Om verksamhet bedrivs både i Sverige och annat EES-land görs en gemensam bedömning av hela verksamheten för att komma fram till om den är aktiv eller passiv. Om verksamhet bedrivs på nämnda sätt och det är fråga om avdrag för underskott av nystartad verksamhet ska hela verksamheten ligga till grund för bedömningen av vilket år verksamheten startade, på samma sätt som om all verksamhet bedrivits i Sverige.

4.2.4 Närmare om tillämpningen av EG-rätten

Den fria etableringsrätten i EG-fördraget syftar bl.a. till att förhindra att en enskild näringsidkare blir hårdare beskattad därför att denne valt att etablera sig i annat medlemsland. Som framgår ovan finns det ett antal regler i IL som innebär att självständig näringsverksamhet utomlands särbehandlas jämfört med verksamhet som enbart bedrivs i Sverige eller jämfört med osjälvständigt bedriven verksamhet utomlands.

Om den skattskyldige begär att en eller flera av de svenska bestämmelserna inte ska tillämpas därför att de strider mot etableringsfriheten, anser Skatteverket att bedömningen ska göras som om den utländska verksamheten bedrivs i Sverige. Det innebär exempelvis att om enskild näringsverksamhet bedrivs både i Sverige och självständigt i annat EES-land ska båda anses bedrivna i Sverige när bedömning görs av möjligheten till kvittning av underskott mellan verksamheterna, rätt till grundavdrag och pensionssparavdrag, rätt till avdrag för slutligt underskott m.m. Likaså bör, för det fall att den skattskyldiges näringsverksamhet uteslutande bedrivs utomlands, den skattskyldige i fråga om nyss nämnda avdrag ha rätt att begära en tillämpning av de regler som gäller om verksamheten bedrivs i Sverige. Begär den skattskyldige att reglerna om självständigt bedriven verksamhet i utlandet inte ska tillämpas ska detta göras konsekvent över hela linjen. Enligt Skatteverkets uppfattning kan således inte en och samma utländska näringsverksamhet i vissa hänseenden behandlas som självständig och i andra som osjälvständig, jfr exempel 3 i avsnitt 4.2.5.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det i normalfallet inte heller möjligt att byta princip mellan åren. En näringsidkare som bedriver verksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land har, enligt vad som anförts ovan, rätt att beräkna resultatet gemensamt som om båda verksamheterna bedrivs i Sverige. Om en sådan gemensam resultatberäkning görs, kan näringsidkaren exempelvis inte ett senare år dela på verksamheterna för att få avdrag för underskott i avslutad verksamhet i den situationen att en av verksamheterna ska läggas ned. Om en gemensam resultatberäkning har gjorts för den svenska och utländska verksamheten skulle det medföra betydande materiella och formella problem att ett senare år redovisa dem separat. Liknande svårigheter kan uppkomma även när all verksamhet bedrivs utomlands. Enligt Skatteverkets mening är reglerna inte konstruerade för en växling mellan systemen, jfr RÅ 1999 ref. 58.

4.2.5 Exempel

Exempel 1

A bedriver enskild näringsverksamhet enbart i annat EES-land. Eftersom detta är en självständig näringsverksamhet utomlands anses den passiv enligt 2 kap. 23 § IL och ger inte rätt till grundavdrag och pensionssparavdrag. A åberopar EG-rätten.

För att avgöra om bestämmelsen strider mot EG-fördraget ska den utländska verksamheten anses bedriven i Sverige. Om A arbetar i verksamheten i inte oväsentlig omfattning anses den aktiv. A är i så fall berättigad till grundavdrag och pensionssparavdrag.

Exempel 2

B bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt 14 kap. 12 § IL och är därmed också passiv enligt 2 kap. 23 § IL. Det innebär att resultatet i de båda verksamheterna inte kan kvittas mot varandra och att B kan gå miste om grundavdrag och pensionssparavdrag. B åberopar EG-rätten.

För att avgöra om bestämmelserna strider mot EG-fördraget ska den utländska verksamheten anses bedriven i Sverige. Båda verksamheterna räknas i så fall som en enda verksamhet. B har därför rätt att beräkna resultatet gemensamt för båda verksamheterna. Om B arbetar i den sammanlagda verksamheten i inte oväsentlig omfattning anses den aktiv. B är i så fall berättigad till grundavdrag och pensionssparavdrag på den sammanlagda inkomsten.

Exempel 3

C bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Den utländska verksamheten är nystartad och ger ett underskott. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt 14 kap. 12 § IL och är därmed också passiv enligt 2 kap. 23 § IL. Det innebär bl.a. att resultaten inte kan kvittas mot varandra och att avdrag inte medges för underskott i nystartad verksamhet (62 kap. 2 § IL). C åberopar EG-rätten.

För att avgöra om bestämmelserna strider mot EG-fördraget ska den utländska verksamheten anses bedriven i Sverige. Båda verksamheterna räknas i så fall som en enda verksamhet. C har därför rätt att beräkna resultatet gemensamt för båda verksamheterna. Om det sammanlagda resultatet är ett underskott kan avdrag för underskott i nystartad verksamhet komma i fråga. Sådant avdrag förutsätter att verksamheten bedrivs aktivt, 62 kap. 2 § IL. Om C arbetar i den sammanlagda verksamheten i inte oväsentlig omfattning anses den aktiv. För att bedöma startåret görs också en gemensam bedömning av hela verksamheten. Om den svenska verksamheten började bedrivas för mer än fem år sedan anses verksamheten inte nystartad. C är i så fall inte berättigad till avdrag för nystartad verksamhet. Om det sammanlagda resultatet i stället är ett överskott och verksamheten bedrivs aktivt är C berättigad till grundavdrag och pensionssparavdrag.

C har inte rätt att dels beräkna resultaten i de båda verksamheterna separat och dels anse den utländska verksamheten vara aktiv och därmed få avdrag för underskott i nystartad verksamhet. Verksamheten kan inte vara självständig i det ena fallet (14 kap. 12 § IL) men inte i det andra (2 kap. 23 § IL och 62 kap. 2 § IL).

Exempel 4

D bedriver enskild näringsverksamhet enbart i annat EES-land. Verksamheten har gett ett underskott och D lägger ned den. Eftersom detta är en självständig näringsverksamhet utomlands medges inte avdrag med 70 % av underskottet i inkomstslaget kapital enligt reglerna i 42 kap. 34 § IL. D åberopar EG-rätten.

För att avgöra om bestämmelsen strider mot EG-fördraget ska den utländska verksamheten anses bedriven i Sverige. D får i så fall avdrag för underskottet.

Exempel 5

E bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Den utländska verksamheten har gett ett underskott och E lägger ned den verksamheten. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt 14 kap. 12 § IL och avdrag för slutligt underskott i sådan verksamhet medges inte enligt 42 kap. 34 § IL. E åberopar EGrätten.

För att avgöra om bestämmelserna strider mot EG-fördraget ska den utländska verksamheten anses bedriven i Sverige. Båda verksamheterna räknas i så fall som en enda verksamhet. För att få avdrag för slutligt underskott krävs att hela näringsverksamheten avslutas, det räcker inte med att lägga ned viss del. Eftersom E fortfarande bedriver näringsverksamhet i Sverige medges inte avdrag för slutligt underskott för den utländska verksamheten. Bestämmelsen i 42 kap. 34 § IL strider i detta fall inte mot EGrätten. E har däremot rätt att kvitta resultaten i den svenska och utländska verksamheten mot varandra.

Exempel 6

F bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Den svenska verksamheten har gett ett underskott och F lägger ned den verksamheten. F begär avdrag för slutligt underskott följande år enligt 42 kap. 34 § IL. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt 14 kap. 12 § IL och resultatet i de båda verksamheterna kan inte kvittas mot varandra.

F har begärt avdrag för slutligt underskott i den svenska verksamheten i enlighet med reglerna i IL. Verksamheterna har inte redovisats gemensamt. Skatteverket kan inte vägra F avdrag för underskottet med motiveringen att F fortfarande bedriver verksamhet i utlandet och det kan vara oförenligt med EG-fördraget att se denna som en egen näringsverksamhet. F har rätt att bli beskattad enligt IL:s bestämmelser.

4.3 Pensionsgrundande inkomst, egenavgifter och särskild löneskatt på förvärvsinkomster

En egenföretagare som är bosatt i Sverige, bedriver näringsverksamhet i annat EES-land och enligt EG-förordningen tillhör svensk socialförsäkring ska betala egenavgifter på den utländska näringsinkomsten förutsatt att inkomsten ska taxeras här.

Reglerna i LIP om rätt till PGI av annat förvärvsarbete är konstruerade så att inkomst av självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands inte grundar rätt till PGI även om den bedrivs aktivt.

Skatteverket har i en skrivelse 2006-09-21, Pensionsgrundande inkomst (PGI) och skyldighet att betala egenavgifter på inkomst av självständigt bedriven näringsverksamhet som bedrivs i annat EES-land (dnr 131 50512706/111), ansett att bestämmelsen i 2 kap. 6 § LIP som i sin tur hänvisar till 2 kap. 23 § IL strider mot den fria etableringsrätten i EGfördraget. Skatteverket framhöll att aktivt bedriven näringsverksamhet utomlands inte ger rätt till PGI men att egenavgifter trots detta ska betalas på sådan inkomst enligt SAL. Enligt verkets uppfattning är egenföretagare därför berättigade till PGI på aktivt bedriven näringsverksamhet i annan medlemsstat som bedrivs självständigt.

Näringsidkarens PGI på den utländska inkomsten påverkas av storleken på den utländska inkomsten och därför får det betydelse om inkomstbeskattningen sker strikt enligt IL:s ordalydelse eller med tillämpning av EG-rätten. Om det görs en gemensam resultatberäkning för den svenska och den utländska verksamheten med stöd av EG-rätten påverkar detta, enligt Skatteverkets uppfattning, både uttaget av egenavgifter och PGIberäkningen. Enligt 3 kap. 3 § SAL är det överskottet av näringsverksamheten som utgör avgiftspliktig inkomst. PGIberäkningen utgår i normalfallet från den taxerade inkomsten (2 kap. 18 § LIP) och underskott i en näringsverksamhet får inte dras av från överskott i en annan näringsverksamhet (2 kap. 22 § andra stycket LIP). Om det görs en gemensam resultatberäkning för den svenska och utländska verksamheten med stöd av EG-rätten ses dessa inte som skilda näringsverksamheter och 2 kap. 22 § andra stycket LIP blir då inte tillämpligt om den ena ger ett överskott och den andra ett underskott.

I IL och SAL används samma definition av vad som är aktiv verksamhet. Näringsidkaren ska ha arbetat i verksamheten i inte obetydlig omfattning. Skatteverket anser därför att det påverkar bedömningen av verksamhetens aktivitet, och därmed också uttaget av egenavgifter och särskild löneskatt på förvärvsinkomster, om inkomstbeskattningen sker strikt enligt IL:s ordalydelse eller med tillämpning av EG-rätten. Om verksamhet bedrivs både i Sverige och utlandet och det görs en gemensam resultatberäkning med stöd av EG-rätten görs även bedömningen av aktiviteten för hela verksamheten eftersom det bl.a. påverkar rätten till grundavdrag (jfr exempel 2 i avsnitt 4.2.5). Enligt 3 kap. 3 § SAL är överskott av aktiv näringsverksamhet avgiftspliktig. Skatteverket anser att den bedömning av aktiviteten som görs vid inkomsttaxeringen därför får betydelse även för underlaget för egenavgifter. Samma bedömning ska göras av verksamhetens aktivitet både vid skatte- och avgiftsuttaget. Detta kan få till följd att passivt bedriven verksamhet i det ena landet bedöms vara aktiv när den redovisas tillsammans med aktivt bedriven verksamhet i det andra landet.

På överskott av en passivt bedriven verksamhet utomlands som redovisas separat tas det varken ut egenavgifter eller särskild löneskatt på förvärvsinkomster, 3 kap. 2 § SAL och 2 § SLFL. Om den utländska verksamheten, med stöd av EG-rätten, redovisas gemensamt med en svensk verksamhet kan hela verksamheten anses aktivt bedriven pga. näringsidkarens aktivitet i den svenska delen. Det gemensamma resultatet utgör avgiftspliktig näringsverksamhet enligt 3 kap. 3 § SAL om näringsidkaren omfattas av svensk socialförsäkring. EG-förordningen innebär enligt Skatteverkets uppfattning inte att den utländska näringsinkomsten undantas från avgiftsuttaget i en sådan situation.

En näringsidkare som bedriver verksamhet i annat land och omfattas av det andra landets socialförsäkring kan samtidigt bedriva passiv näringsverksamhet i Sverige och betala särskild löneskatt på den förvärvsinkomsten, 2 § SLFL. Om den svenska verksamheten, med stöd av EG-rätten, redovisas gemensamt med den utländska kan hela verksamheten anses aktivt bedriven pga. näringsidkarens aktivitet i den utländska delen. Eftersom näringsidkaren omfattas av det andra landets socialförsäkring ska egenavgifter inte tas ut på den svenska delen av inkomsten, 1 kap. 3 § SAL. Eftersom verksamheten anses aktivt bedriven omfattas den inte av SLFL och därför tas inte heller särskild löneskatt ut.

Sammanfattningsvis finner Skatteverket att den redovisning som görs i inkomsttaxeringen, antingen strikt enligt IL:s ordalydelse eller med tillämpning av EG-rätten, påverkar PGI-beräkning och uttaget av egenavgifter respektive särskild löneskatt på förvärvsinkomster.

Exempel 7

G bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Båda verksamheterna ger ett överskott. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt 14 kap. 12 § IL och är därmed också passiv enligt 2 kap. 23 § IL. G omfattas av svensk socialförsäkring enligt EG-förordningen. G arbetar aktivt i båda verksamheterna och ska betala egenavgifter även på den utländska inkomsten, 3 kap. 2 och 3 §§ SAL. G har däremot inte rätt till PGI på den utländska inkomsten enligt 2 kap. 6 § LIP.

Avgörande för om bestämmelsen i LIP strider mot EG-fördraget är G:s arbetsinsats i den utländska verksamheten. G bedriver den utländska verksamheten aktivt och har därför rätt till PGI på överskottet även om resultaten i de båda verksamheterna beräknas separat. Om resultatet beräknas gemensamt för de båda verksamheterna vid inkomsttaxeringen ligger detta till grund för såväl taxeringen som PGI-beräkningen.

Exempel 8

H bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Den utländska verksamheten ger ett överskott (1000). Den svenska verksamheten ger ett underskott (400). Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt 14 kap. 12 § IL och är därmed också passiv enligt 2 kap. 23 § IL. H omfattas av svensk socialförsäkring enligt EGförordningen. H arbetar aktivt i båda verksamheterna och ska betala egenavgifter även på den utländska inkomsten, 3 kap. 2 och 3 §§ SAL. H har däremot inte rätt till PGI på den utländska inkomsten enligt 2 kap. 6 § LIP.

Avgörande för om bestämmelsen i LIP strider mot EG-fördraget är H:s arbetsinsats i den utländska verksamheten. H bedriver den utländska verksamheten aktivt och har därför rätt till PGI på överskottet.

Om resultatet i de olika verksamheterna beräknas separat i enlighet med IL:s ordalydelse får H PGI och ska betala egenavgifter på överskottet (1000) i den utländska verksamheten.

Om resultatet enligt H:s yrkande beräknas gemensamt för de båda verksamheterna i inkomsttaxeringen uppgår den avgiftspliktiga inkomsten till 600. Detta belopp ligger till grund för taxeringen och därmed också för PGI och egenavgifter, 2 kap. 18 § LIP och 3 kap. 3 § SAL.

Exempel 9

J bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Båda verksamheterna ger ett överskott. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt 14 kap. 12 § IL och är därmed också passiv enligt 2 kap. 23 § IL. J omfattas av svensk socialförsäkring enligt EG-förordningen. J arbetar aktivt enbart i den svenska verksamheten och ska betala egenavgifter på den, 3 kap. 2 och 3 §§ SAL. J är inte verksam i den utländska verksamheten. Passiv verksamhet i utlandet ingår inte i underlaget för egenavgifter. Det tas inte heller ut särskild löneskatt på förvärvsinkomster på verksamhet i utlandet, 2 § SLFL.

J redovisar verksamheterna som egna näringsverksamheter enligt 14 kap. 12 § IL. Skatteverket kan inte lägga ihop de båda verksamheterna och kräva att J ska betala egenavgifter på det sammanlagda resultatet. Skatteverket kan alltså inte använda EG-rätten för att åstadkomma ett högre avgiftsuttag än vad som följer av en strikt tillämpning av den svenska lagstiftningen.

Exempel 10

K bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Båda verksamheterna ger ett överskott. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt 14 kap. 12 § IL och är därmed också passiv enligt 2 kap. 23 § IL. K omfattas av svensk socialförsäkring enligt EG-förordningen. K arbetar aktivt enbart i den svenska verksamheten och ska betala egenavgifter på den, 3 kap. 2 och 3 §§ SAL. K är inte verksam i den utländska verksamheten. Passiv verksamhet i utlandet ingår inte i underlaget för egenavgifter. Det tas inte heller ut särskild löneskatt på förvärvsinkomster på verksamhet i utlandet, 2 § SLFL.

K anser att 14 kap. 12 § IL strider mot EG-rätten och beräknar resultatet gemensamt för de båda verksamheterna vid inkomsttaxeringen. Vid inkomsttaxeringen görs en gemensam bedömning som om båda verksamheterna bedrivs i Sverige. Vid den bedömningen anses verksamheten aktivt bedriven. K är därför berättigad till grundavdrag och pensionssparavdrag beräknat på det sammanlagda resultatet.

Enligt EG-förordningen tillhör K svensk socialförsäkring. K har redovisat båda verksamheterna gemensamt. K bedriver aktiv näringsverksamhet och ska betala egenavgifter på det sammanlagda överskottet enligt 3 kap. 3 § SAL på samma sätt som när två verksamheter bedrivs i Sverige. K får PGI även på den utländska inkomsten.

Exempel 11

L bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och självständigt i annat EES-land. Båda verksamheterna ger ett överskott. Den utländska verksamheten är en egen näringsverksamhet enligt 14 kap. 12 § IL och är därmed också passiv enligt 2 kap. 23 § IL. L arbetar aktivt enbart i den utländska verksamheten och omfattas av det andra landets socialförsäkring enligt EG-förordningen. L ska därför inte betala egenavgifter i Sverige på den utländska inkomsten, 3 kap. 2 § SAL. L är inte verksam i den svenska verksamheten. På passiv verksamhet i Sverige tas det ut särskild löneskatt på förvärvsinkomster, 2 § SLFL.

L anser att 14 kap. 12 § IL strider mot EG-rätten och beräknar resultatet gemensamt för de båda verksamheterna vid inkomsttaxeringen. Vid inkomsttaxeringen görs en gemensam bedömning som om båda verksamheterna bedrivs i Sverige. Vid den bedömningen anses verksamheten aktivt bedriven. L är därför berättigad till grundavdrag och pensionssparavdrag beräknat på det sammanlagda resultatet.

Enligt EG-förordningen tillhör L annat lands socialförsäkring. L ska därför inte betala egenavgifter i Sverige. L har redovisat båda verksamheterna gemensamt och verksamheten anses aktivt bedriven. Därför finns inget underlag att ta ut särskild löneskatt på.

4.4 Tidigare skrivelser

Denna skrivelse ersätter Skatteverkets skrivelse 2004-12-23, Grundavdrag m.m. vid självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands (dnr 130 706133-04/111), Skatteverkets skrivelse 2005-01-31, Tillämpning av 14 kap. 12 § IL och EG-rätten (dnr 130 62568-05/111) och Skatteverkets skrivelse 2006-01-20, Avdrag för slutligt underskott i utländsk näringsverksamhet i EU/EES-land (dnr 131 42806-06/111).