Utdelning från oäkta bostadsrättsförening och tillämplig artikel i skatteavtal

1 Sammanfattning

Utdelning från oäkta bostadsrättsförening ska beskattas enligt artikel 6, inkomst av fast egendom, i de skatteavtal som följer OECD:s modellavtal.

2 Bakgrund och frågeställning

En begränsat skattskyldig person äger en andel i en oäkta bostadsrättsförening. Utdelning har lämnats från föreningen. Delägaren är skattskyldig för utdelningen enligt intern svensk rätt men vilken artikel i skatteavtalet ska tillämpas?

3 Gällande rätt m.m.

Bostadsrättsföreningar utgör ekonomiska föreningar som har till ändamål att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt. En bostadsrättsförening beskattas antingen som ett privatbostadsföretag eller som ett oäkta bostadsföretag.

Bostadsföretag betraktas antingen som privatbostadsföretag eller som oäkta bostadsföretag. Som privatbostadsföretag avses enligt bestämmelserna i 2 kap. 17 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229),IL, en svensk ekonomisk förening eller ett svensk aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del (minst 60 %) består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget. Uppfylls inte dessa kriterier beskattas bostadsrättsföreningen som ett oäkta bostadsföretag.

Fortsättningsvis används beteckningen "oäkta bostadsrättsföreningar" avseende andel i svensk ekonomisk förening som är en bostadsrättsförening eller bostadsförening och som inte uppfyller villkoren i 2 kap. 17 § IL för att vara ett privatbostadsföretag.

Andelar i en oäkta bostadsrättsförening behandlas skatterättsligt som en delägarrätt, 48 kap. 2 § IL. En delägarrätt kan ge utdelning i form av t.ex. kontanter från föreningen men även bostadsförmån ska beräknas och redovisas som utdelning. Bostadsförmånen räknas ut genom att jämföra hyresvärdet med vad delägaren betalat för lägenheten under året. Denna utdelning beskattas som inkomst av kapital, 42 kap. 1 § IL.

Av punkt 2 av övergångsbestämmelserna till upphävandet av 43 kap. IL (2005:1136) samt ändring härav (SFS 2008:829) framgår att de s.k. lättnadsreglerna avseende skattefritt utdelningsbelopp ska tillämpas beträffande oäkta bostadsrättsföreningar t.o.m. utgången av år 2011.

Begränsat skattskyldiga personer beskattas endast för de inkomster som räknas upp i 3 kap. 18 och 19 §§ IL. Av 3 kap. 18 § första stycket 9 IL framgår att begränsat skattskyldiga personer är skattskyldiga för utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar.

I OECD:s modellavtal anges följande i artikel 6, inkomst av fast egendom.

1. Inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar av fast egendom (däri inbegripet inkomst av lantbruk eller skogsbruk) belägen i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat.

2. Uttrycket "fast egendom" har den betydelse som uttrycket har enligt lagstiftningen i den avtalsslutande stat där egendomen är belägen. Uttrycket inbegriper dock alltid tillbehör till fast egendom, levande och döda inventarier i lantbruk och skogsbruk, rättigheter på vilka bestämmelserna i privaträtten om fast egendom tillämpas, nyttjanderätt till fast egendom samt rätt till föränderliga eller fasta ersättningar för nyttjandet av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång. Skepp, båtar och luftfartyg anses inte vara fast egendom.

3. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas på inkomst som förvärvas genom omedelbart brukande, genom uthyrning eller annan användning av fast egendom.

4. Bestämmelserna i punkterna 1 och 3 tillämpas också på inkomst av fast egendom som tillhör företag.

Av punkt 2 i kommentaren till artikel 6 framgår att man genom att låta definiera begreppet fast egendom med hänvisning till lagstiftningen i den stat där egendomen är belägen så undviks tolkningssvårigheter. I punkten 3 i kommentaren sägs att den allmänna regeln i artikelns punkt 3 gäller oavsett hur den fasta egendomen utnyttjas.

Av RÅ 1989 ref. 37 samt RÅ 1995 ref. 91 följer att bostadsrätt utgör sådan nyttjanderätt till fast egendom som avses i artikel 6 punkt 2.

I modellavtalets artikel 10, som avser utdelning, anges följande i punkten 3.

Med uttrycket "utdelning" förstås i denna artikel inkomst av aktier, andelsbevis eller andra liknande bevis med rätt till andel i vinst, gruvaktier, stiftarandelar eller andra rättigheter, som inte är fordringar, med rätt till andel i vinst, samt inkomst av andra andelar i bolag, som enligt lagstiftningen i den stat där det utdelande bolaget har hemvist vid beskattningen behandlas på samma rätt som inkomst av aktier.

Av punkt 28 i kommentaren till artikel 10 framgår att betalningar som anses som utdelning kan innefatta inte endast utbetalning av vinst beslutat av årliga bolagsstämmor utan även andra förmåner i pengar eller pengars värde, såsom fondaktier, gratifikationer, vinst vid likvidation och förtäckt utdelning.

4 Skatteverkets bedömning

Den beteckning som en inkomst har i svensk intern rätt behöver inte vara densamma som i skatteavtal. Avtalens uppdelning i olika typer av inkomster har endast betydelse för tillämpning av avtalet och således inte vid bestämmandet av vilket inkomstslag inkomsten ska hänföras till enligt svensk rätt.

Av artikel 10 i OECD:s modellavtal samt kommentaren till artikeln framgår att med utdelning avses i allmänhet utbetalning av vinst till andelsägaren samt inkomst av andelar i bolag som enligt lagstiftningen i den stat där det utdelande bolaget har hemvist vid beskattningen behandlas på samma sätt som inkomst av aktier. Med utdelning avses förutom vinstutdelning beslutad av bolagsstämma även andra förmåner i pengar eller pengars värde som gratifikationer, vinst vid likvidation och förtäckt utdelning.

Artikel 6 omfattar enligt modellavtalet såväl inkomst från omedelbart brukande som uthyrningsinkomster eller inkomst från annan användning av egendomen. Av RÅ 1989 ref. 37 samt RÅ 1995 ref. 91 framgår att med bostadsrätt avses en rätt att nyttja fast egendom varvid följer att de skatteavtal som omfattar nyttjanderätt till fast egendom även inbegriper bostadsrätter.

En andel i en oäkta bostadsrättsförening består såväl av en andelsrätt i en juridisk person som en nyttjanderätt till en viss bostad. Förmån av rätten att få nyttja en fastighet redovisas som utdelning från föreningen. Beloppet beräknas utifrån en jämförelse mellan hyresvärdet och vad delägaren betalat för lägenheten under året. Detta värde beräknas oavsett om medlemmen faktiskt nyttjar bostaden eller inte. Det främsta syftet med verksamheten är att tillhandahålla bostäder och lokaler för delägarna. Den nyttjanderätt som i och med andelsinnehavet därmed är knuten till lägenheten omfattas av definitionen av fast egendom i de skatteavtal som följer modellavtalet dvs. i de skatteavtal som anger att inkomst av fast egendom omfattar nyttjanderätt. Enligt Skatteverkets uppfattning är därför utdelning en inkomst av fast egendom. Vid tillämpning av skatteavtal ska därför artikel 6 tillämpas beträffande utdelning från en oäkta bostadsrättsförening.