Hur ska man, enligt intern rätt och skatteavtal, se på ersättning från arbetsgivare för arbetsbefriad tid?

1 Sammanfattning

Ersättning som utgått trots att mottagaren inte behövt utföra några arbetsuppgifter under den tid som den betalats ut anses som skattepliktig enligt intern rätt. Skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (1992:1193), artikel 15, hindrar inte svensk beskattning.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har ställts hur man ska se på ersättning som betalas ut från en arbetsgivare trots att mottagaren inte behöver utföra något arbete under aktuell tid. Kan ersättningen beskattas i Sverige enligt intern rätt, begränsar skatteavtalet den svenska beskattningsrätten och vilken artikel i avtalet behandlar aktuell ersättning?

Bakgrunden är följande. En tysk medborgare, född 1948, som tidigare varit bosatt och arbetat i Tyskland flyttade till Sverige den 1 juli 2006. Enligt förutsättningarna fick hon hemvist i Sverige enligt skatteavtalet från samma tidpunkt. Genom ett avtal med sin tyska arbetsgivare har hon tiden den 1 januari 2004 t.o.m. den 31 december 2008 reducerad arbetstid på grund av ålder, s.k. Altersteilzeit. Avtalet innebär att hon mellan den 1 januari 2004 och den 1 juli 2006 arbetat ett visst antal timmar per vecka. För tiden därefter, fram t.o.m. den 31 december 2008, är hon arbetsbefriad men uppbär lön. Enligt avtalet är utbetalningen avhängig av att hon inte tar ny anställning. Enligt uppgift beskattas inkomsten i Tyskland.

3 Gällande rätt m.m.

En person som är obegränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig för alla sina inkomster såväl från Sverige som från utlandet, 3 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Beskattningstidpunkten är, enligt vår interna rätt, den tidpunkt då inkomsten kan disponeras, 10 kap. 8 § samma lag.

Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska, enligt huvudregeln i 11 kap. 1 § IL, tas upp som intäkt.

Av skatteavtalet med Tyskland framgår av artikel 15 att lön och liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning beskattas endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbete beskattas där.

I förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1986:14 var fråga om ersättning som utgått under tjänstledighet från anställning i svenskt bolag under tiden den sökande, A, hade sitt hemvist i Spanien. Ersättningen, som utbetalades månadsvis, skulle utgå under tjänstledigheten fram till dess att A vid 60 års ålder skulle pensioneras. Enligt överenskommelsen förband sig A att under den tid som ersättningen skulle utgå inte åta sig avlönat arbete för annans räkning utan att först samråda med bolagets VD. Av ansökan framgick att den ersättning som han skulle erhålla från det bolag där han hade sin anställning var "en form av lön som ej är förbunden med tjänsteplikt". RSV:s nämnd för rättsärenden ansåg A skattskyldig för inkomsten såväl enligt intern svensk rätt som enligt skatteavtalet med Spanien då ersättningen som utgått enligt överenskommelsen ansågs som förvärvad genom verksamhet här i riket och ansågs utgå för ett i Sverige utfört arbete i skatteavtalets mening. I sin motivering angav nämnden bl.a. följande.

"Om A enligt spanska beskattningsregler anses bosatt i Spanien och därför vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Spanien skall anses ha hemvist i Spanien gäller ytterligare en förutsättning. Ersättningen måste nämligen anses som en sådan inkomst av enskild tjänst som avses i artikel XV i avtalet. Enligt punkt 1 i denna artikel får ersättningen beskattas i Sverige om den utgår för arbete som utförs här". Nämnden angav vidare att "Det får antas att A:s arbete hos bolaget före tjänstledigheten har varit förlagt till Sverige. Överenskommelsen innebär inte att anställningen upphör utan endast att A får tjänstledighet med en principiell skyldighet att inte ta anställning hos annan. Någon skyldighet att i annat land än Sverige utföra arbetsprestationer för bolagets räkning har inte föreskrivits. Nämnden finner att den ersättning som utgår enligt överenskommelsen under nu angivna förhållanden måste anses förvärvad genom verksamhet här i riket i den mening som avses i 53 § 1 mom. KL och att den dessutom skall anses utgå för ett i Sverige utfört arbete i dubbelbeskattningsavtalets mening". Regeringsrätten(RR) ändrade inte förhandsbeskedet.

4 Skatteverkets bedömning

Av ovanstående förhandsbesked, som fastställts av RR, framgår att ersättning som utgått från en svensk arbetsgivare trots att inget arbete utförts under utbetalningstiden, har ansetts baserad på tidigare verksamhet i Sverige och därmed betraktats som skattepliktig här enligt intern rätt och aktuellt skatteavtal även om utbetalning skett under tid personen haft hemvist i Spanien.

Den nu ställda frågan avser till skillnad från förhållandena i förhandsbeskedet en ersättning från en tysk arbetsgivare med anledning av verksamhet i Tyskland men som utgått under en tid då mottagaren är bosatt och har hemvist i Sverige enligt aktuellt skatteavtal.

Av 10 kap. 8 § IL framgår att en inkomst ska tas upp till beskattning det år då den blir tillgänglig för lyftning. Den tyska kvinnan har, sedan hon bosatt sig i Sverige den 1 juli 2006, uppburit ersättning från sin tyska arbetsgivare. Av huvudregeln i 11 kap. 1 § IL framgår att alla inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt. Ersättningen har uppburits utan att hon behövt utföra några arbetsuppgifter, varken i Sverige eller i annat land under ifrågavarande tid. Detta hindrar inte att ersättningen är skattepliktig i Sverige enligt intern rätt och ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Även av förhandsbeskedet RSV/FB 1986:14 framgår att lön som utgått trots att något faktisk arbete inte behövt utföras under tiden för mottagandet, ändå kan ses som ersättning som utgått för en tidigare utförd arbetsprestation.

Under förutsättning att den tyska arbetsgivaren är en privat arbetsgivare beskattas ersättningen enligt artikel 15, enskild tjänst, i skatteavtalet med Tyskland. Avtalet hindrar inte svensk beskattning. Eventuell dubbelbeskattning undviks i Sverige genom avräkning av tysk skatt på ersättningen.