Uppskov - försäljning vid skilda tillfällen av andelar i samma ursprungsbostad

1 Sammanfattning

Skilda kapitalvinster avseende samma ursprungsbostad får läggas samman vid tillämpning av reglerna om uppskovsavdrag om den skattskyldige begär detta. Detta förutsätter att ersättningsbostaden är anskaffad inom den tidsperiod som gäller för respektive försäljning av ursprungsbostaden.

En sådan sammanläggning innebär att ersättningarna för de skilda försäljningarna av ursprungsbostaden läggs samman vid jämförelsen med ersättningen för ersättningsbostaden.

Takbeloppet för högsta möjliga uppskovsbelopp beräknas efter ägarandelen vid den första försäljningen.

Om uppskov inte kan medges i sin helhet anses beskattningsbart belopp i första hand avse kapitalvinst för den senare försäljningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Uppskov med beskattning av kapitalvinst på en bostadsförsäljning kan medges om en ny bostad (ersättningsbostad) förvärvas inom en viss tidsperiod från försäljningen av den tidigare bostaden (ursprungsbostaden).

Det förekommer att försäljning av en ursprungsbostad sker i två led genom skilda avtal. Först säljs t.ex. hälften av bostaden till en make/sambo och därefter säljer de gemensamt hela bostaden till en utomstående köpare. Detta resulterar i två kapitalvinstberäkningar, dels för försäljningen till maken/sambon, dels för försäljningen till den utomstående köparen.

Frågan gäller om de två skilda försäljningarna kan läggas samman och behandlas som en gemensam försäljning vid tillämpning av reglerna om uppskov?

3 Gällande rätt m.m.

Uppskov med beskattning av kapitalvinst på en ursprungsbostad kan medges om man förvärvar en ersättningsbostad och bosätter sig där, 47 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL).

Med ursprungsbostad avses en privatbostad där man varit bosatt under minst ett år närmast före avyttringen eller tre av de senaste fem åren (permanentbostad), 47 kap. 3 § IL.

Uppskov får ske med kapitalvinsten ökad med eventuellt tidigare uppskovsbelopp, om ersättningen för ersättningsbostaden är minst lika stor som ersättningen för ursprungsbostaden, 47 kap. 7 och 9 §§ IL. Om ersättningen för ersättningsbostaden är lägre kan uppskov medges för del av kapitalvinsten.

Om en ersättningsbostad inte förvärvas före utgången av det år då ursprungsbostaden säljs, kan ett preliminärt uppskov medges med hela kapitalvinsten, 47 kap. 8 § IL. Om man senast året därefter förvärvar en ersättningsbostad kan ett slutligt uppskov medges med hela eller del av den ursprungliga kapitalvinsten, 47 kap. 9 § IL.

Om ett preliminärt uppskov helt eller delvis måste återföras till beskattning vid den närmast följande taxeringen, ska också ett särskilt tillägg tas upp med tio procent av det återförda beloppet, 47 kap. 10 § IL.

För försäljningar fr.o.m. 1 januari 2008 finns ett s.k. takbelopp som innebär att uppskovet inte får överstiga 1 600 000 kr multiplicerat med den skattskyldiges andel av ursprungsbostaden, 47 kap. 7 och 8 §§ IL.

4 Skatteverkets bedömning

Syftet med uppskovsreglerna är att underlätta byte av den permanenta bostaden och därmed öka rörligheten på arbets- och bostadsmarknaden. Reglerna är därför utformade så att kapitalvinsten på en tidigare bostad ska kopplas samman med förvärv av en ny bostad, vilket sammantaget kan anses utgöra ett bostadsbyte. Uppskov kan således inte medges för kapitalvinster avseende två skilda ursprungsbostäder mot en ersättningsbostad. Endast kapitalvinsten från den ena försäljningen kan i ett sådant fall ligga till grund för uppskov.

Varje delförsäljning av ursprungsbostaden utgör en egen resultatpost där respektive kapitalvinst kan ligga till grund för ett uppskov. Huvudprincipen är alltså att avdrag för uppskovsbelopp prövas separat för varje enstaka kapitalvinst och det finns enligt Skatteverket ingen rättslig grund för att olika kapitalvinster måste föras samman vid prövning av uppskov enligt 47 kap. IL.

Frågan blir då om de olika kapitalvinstberäkningarna avseende samma ursprungsbostad ändå får läggas samman om den skattskyldige begär detta?

Lagen ger ingen direkt ledning i det här avseendet, varför lagstiftningens övergripande syfte och struktur bör tillmätas särskild betydelse. Reglerna syftar till att byte av bostad under vissa förutsättningar ska kunna ske utan beskattning, vilket innebär att kapitalvinst som uppkommer vid försäljning av en tidigare bostad inte ska beskattas om beloppet som erhålls vid försäljningen inom en viss tidsperiod investeras i en ny bostad där den skattskyldige bosätter sig. Huruvida den tidigare bostaden säljs genom ett eller flera avtal bör därför inte ha någon avgörande betydelse för beräkning av uppskovsbeloppets storlek.

Skatteverket anser därför att skilda försäljningar av ideella andelar i samma ursprungsbostad får läggas samman vid tillämpning av uppskovsreglerna i 47 kap. IL, eftersom de tillsammans utgör ett byte av samma bostad. En sådan sammanläggning förutsätter dock att ersättningsbostaden också är anskaffad inom de tidsramar som anges i 47 kap. IL utifrån de skilda försäljningarna av ursprungsbostaden.

Fr.o.m. 2009 års taxering får avdrag för uppskovsbelopp inte överstiga 1 600 000 kr multiplicerat med den skattskyldiges andel av ursprungsbostaden, 47 kap. 7 och 8 §§ IL. Vid den första försäljningen är andelen t.ex. hundra procent medan den vid nästa försäljning kan vara t.ex. femtio procent. Vid uppskov som baseras på flera försäljningar, anser Skatteverket att maximalt uppskovsbelopp beräknas med hänsyn till den skattskyldiges ägarandel vid den första försäljningen.

Åskådningsexempel för 2009 års taxering:

A äger en fastighet med en anskaffningsutgift om 1 600 000 kr och ett uppskovsbelopp om 1 000 000 kr. A säljer halva fastigheten till sin sambo för 800 000 kr, som överstiger hälften av fastighetens taxeringsvärde. Därefter säljer de gemensamt hela fastigheten för 2 600 000 kr och tillsammans köper de med hälften var en ersättningsbostad för sammanlagt 3 400 000 kr.

Försäljning 1: Kapitalvinst 0 kr + återföring av uppskov 308 000 kr (uppskovet 1 000 000 x ersättningen för den avyttrade delen 800 000 / marknadsvärdet på hela tillgången 2 600 000; 47 kap. 11 § 2 st . IL) = 308 000 kr.

Försäljning 2: Kapitalvinst 500 000 kr + återföring av resterande uppskov 692 000 kr = 1 192 000 kr

A kan yrka att få uppskov med antingen 308 000 kr avseende försäljning 1 eller med 800 000 kr (högsta möjliga uppskov 1,6 mnkr x ägarandel 50 procent) avseende försäljning 2.

I stället för uppskov med den ena av vinsterna kan A välja alternativet med en sammanläggning och anses då ha sålt ursprungsbostaden för totalt 2 100 000 kr. A har köpt sin andel av ersättningsbostaden för 1 700 000 kr, vilket innebär att uppskov inte kan medges för mellanskillnaden om 400 000 kr. Högsta möjliga uppskov för A blir därmed 1 100 000 kr (308 000 + 1 192 000 - 400 000).

Försäljningar av andelar i samma bostad kan även ha skett under olika beskattningsår. Under år 1 säljs hälften av bostaden och ett preliminärt uppskov medges med hela vinsten. Under år 2 säljs återstående del och en ersättningsbostad förvärvas. I ett sådant fall anser Skatteverket att ett slutligt uppskov för år 2 kan omfatta kapitalvinsterna från båda försäljningarna, oberoende av att vinsterna har uppkommit under olika beskattningsår. Om den sammanlagda ersättningen för ursprungsbostaden är högre än ersättningen för ersättningsbostaden, kan uppskov inte medges för båda kapitalvinsterna i sin helhet. I ett sådant fall anser Skatteverket att beloppet som ska beskattas i första hand avser kapitalvinsten för år 2 och inte en återföring av det preliminära uppskovet som medför ett särskilt tillägg om tio procent enligt 47 kap. 10 § IL.