Har avsikten någon betydelse vid bedömning av om väsentlig anknytning föreligger efter utflyttning från Sverige eller inför en förestående återflyttning hit?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser inte att en persons avsikt ska beaktas vid en utflyttning från Sverige eller inför en förestående återflyttning hit.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har ställts om den avsikt som en person har vid sin utflyttning från Sverige ska påverka eller vara avgörande för bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger efter utflyttning härifrån. Frågan ställs bl.a. mot bakgrund av ett uttalande som gjordes av Skatterättsnämnden, SRN, när frågan om väsentlig anknytning besvarades i ett förhandsbesked. Nämndens beslut fastställdes av Regeringsrätten, se RÅ 2002 not. 134. Det uttalande som avses är följande.

"Enligt vad som framgår av ansökningen är avsikten med vistelsen i England i första hand att vinna erfarenhet för den fortsatta karriären inom det svenska företaget. Med hänsyn härtill och till den i ärendet givna presumtionen att familjen återvänder till Sverige efter Englandsvistelsen anser nämnden att X:s förhållanden är sådana att han under sin vistelse i England alltjämt har en sådan anknytning till Sverige att han skall anses bosatt här."

Frågan om avsiktens betydelse är även aktuell i de fall någon uttrycker en avsikt att återflytta till Sverige inom en viss framtid.

3 Gällande rätt m.m.

Av 3 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår följande.

"För att avgöra om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit ska följande beaktas:

• om han är svensk medborgare,
• hur länge han var bosatt här,
• om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort,
• om han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl,
• om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk,
• om han har sin familj här,
• om han bedriver näringsverksamhet här,
• om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här,
• om han har en fastighet här, och
• liknande förhållanden.

Under fem år från den dag då en person har rest från Sverige anses han ha väsentlig anknytning hit, om han inte visar att han inte har en sådan anknytning. Detta gäller dock bara den som är svensk medborgare eller som under minst tio år har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här."

Begreppet väsentlig anknytning infördes 1966 bl.a. som ett led i en strävan att motverka skenbosättningar utomlands, jfr prop. 1966:127. I denna proposition uttalas bl.a. på sid. 31 att "Reglerna bör utformas så att bedömningen skall grundas på de under beskattningsåret föreliggande omständigheterna" samt att det av sid.48 f . framgår att "Därvid bör eftersträvas att de nya reglerna får en sådan form att de blir mer klargörande framför allt för dem som står i begrepp att ta anställning utomlands men också för dem som ämnar varaktigt utflytta från Sverige. Skattekonsekvenserna bör med andra ord så långt det är möjligt kunna överblickas i förväg". "Samtidigt bör man, sett från det allmännas synpunkt, göra det möjligt att åtminstone under någon tid bibehålla den oinskränkta skattskyldigheten för sådana som uppehåller sig utomlands mer eller mindre tillfälligt utan att samtidigt ta definitivt hemvist där och under denna tid alltjämt bibehåller stark anknytning till Sverige. De nya bestämmelserna bör med andra ord ge en möjlighet till att — åtminstone temporärt — hindra internationell skatteflykt." På sid. 49 i samma prop. påpekas att en vägning ska göras av samtliga faktorer som kan vara av betydelse och att uppräkningen i lagen inte ska förstås så att bosättning i Sverige ska anses föreligga så snart något av de angivna förhållandena är för handen. Det är istället faktorer som ska vägas in i en helhetsbild.

I samband med 1966 års lagstiftning infördes en s.k. treårsregel som innebar en presumtion för fortsatt skattskyldighet i Sverige under tre år från utflyttningstillfället om den skattskyldige inte kunde visa att han saknade väsentlig anknytning. Denna presumtionsregel eller bevisbörderegel förlängdes 1985 till att gälla under fem år från den dag då en person flyttade ut från Sverige.

I RÅ 2002 not. 134, förhandsbesked, har ställning tagits till frågan om sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § IL kan tillämpas på ersättningar utbetalda i förskott respektive efterskott till X på grund av hans anställning i England men även till frågan om X har väsentlig anknytning till Sverige efter sin utflyttning från Sverige. Nämnden kom fram till att sexmånadersregeln kan tillämpas på inkomsterna och att personen hade väsentlig anknytning efter utflyttning. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.

När det gäller frågan om väsentlig anknytning uttalade nämnden att "Som obegränsat skattskyldig räknas bl.a. den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här, se 3 kap. 3 § första stycket 3 IL. I 3 kap. 7 § första stycket samma lag anges de faktorer som skall beaktas vid bedömningen av om en person har väsentlig anknytning hit. Enligt vad som framgår av ansökningen är avsikten med vistelsen i England i första hand att vinna erfarenhet för den fortsatta karriären inom det svenska företaget. Med hänsyn härtill och till den i ärendet givna presumtionen att familjen återvänder till Sverige efter Englandsvistelsen anser nämnden att X:s förhållanden är sådana att han under sin vistelse i England alltjämt har en sådan anknytning till Sverige att han skall anses bosatt här".

I ett förhandsbesked från den 14 april 2005 har SRN haft att ta ställning till om väsentlig anknytning uppkommer om en person som är delägare i fastigheter och avser att uppföra permanentbostad inför en planerad återflyttning får väsentlig anknytning till följd av detta. Nämnden har därvid uttalat att "Enbart det förhållandet att X är delägare i ifrågavarande fastigheter och uppför ett permanenthus inför en planerad återflyttning till Sverige innebär inte att han skall anses obegränsat skattskyldig i Sverige enligt bestämmelserna i 3 kap. 3 § första stycket 3 jämfört med 3 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229)".

4 Skatteverkets bedömning

Den avsikt någon har inför en utflyttning finns inte med som en av de särskilt uppräknade faktorerna i 3 kap. 7 § IL, vilka ska beaktas vid en samlad bedömning när det ska avgöras om väsentlig anknytning till Sverige föreligger. Det finns heller inget i förarbetena till den nuvarande lagstiftningen som tyder på att en persons avsikt ska beaktas vid den samlade bedömningen. På sid. 31 i prop. 1966:127 uttalas att bedömningen ska grundas på de under beskattningsåret föreliggande omständigheterna. Detta tolkar Skatteverket som att det är de faktiska förhållandena som rått under året som ska påverka bedömningen och inte vad som dessförinnan har varit avsikten.

Skatteverket noterar att det i andra lagar finns regleringar som medför att en persons avsikt ska iakttas vid tillämpning av bestämmelserna. Detta har då uttryckts särskilt i lagrummet, jfr exempelvis folkbokföringslagen (1991:481) där det av 20 § framgår att om en person under sin normala livsföring kan antas tillbringa sin regelmässiga dygnsvila utanför Sverige under minst ett år så ska han normalt avregistreras som utflyttad.

Frågan är då om det kan vara så att det ska anses ingå i begreppet "liknande förhållanden" att beakta avsikten. Skatteverket anser inte att avsikten som uttrycks inför den kommande utflyttningen har någon betydelse. Detsamma gäller vid återflyttning till Sverige. Enligt Skatteverkets uppfattning ligger det i sakens natur att den som ska flytta ut, och dessförinnan ansöker om förhandsbesked hos SRN, i sin ansökan uttrycker vad som är hans avsikt i olika avseenden. Detta då hans ansökan avser framtid. Han uppger med andra ord vilka förutsättningar som kan antas komma att gälla för honom under en viss tid framöver. Dessa förutsättningar ligger sedan till grund för nämndens bedömning. I RÅ 2002 not. 134 har en samlad bedömning gjorts av givna förutsättningar före det att förhållandena blivit ett faktum. Detta anser inte Skatteverket vara detsamma som att den uttryckta avsikten beaktats som ett sådant liknande förhållande vid den samlade bedömningen enligt 3 kap. 7 § IL. Skatteverket anser att senare meddelat förhandsbesked inte motsäger ett sådant synsätt, jfr förhandsbesked meddelat den 14 april 2005. Här framgick det vilken avsikt den sökande hade inför återflyttningen till Sverige. Utöver de anknytningsmoment som redan fanns uppgavs det att avsikten var att återflytta till Sverige och dessförinnan uppföra en permanentbostad här. Den avsikt som har uttryckts av sökanden har inte lett till att personen fått väsentlig anknytning till Sverige före sin inflyttning hit.

Skatteverket anser således sammanfattningsvis inte att en persons avsikt ska beaktas vid en utflyttning från Sverige eller inför en förestående återflyttning hit.