Områden: Mervärdesskatt

Datum: 2008-05-05

Dnr: 131 259998-08/111

Nytt: 2019-12-19

Detta ställningstagande har ersatts av ställningstagandet Bytestransaktioner, mervärdesskatt, dnr 202 516960-19/111.

1 Sammanfattning

Vid en bytestransaktion mellan två parter som ömsesidigt byter varor eller tjänster ska mervärdesskattekonsekvenserna bedömas för varje part för sig. Det ska för varje part bedömas om han är skyldig att betala skatt genom att omsätta en skattepliktig vara eller tjänst inom landet i en yrkesmässig verksamhet.

Vid en bytestransaktion där en vara byts mot en tjänst utgör tjänsten ersättning för varan vid bedömning av överlåtelsen av varan medan varan utgör ersättning för tjänsten vid bedömning av överlåtelsen av tjänsten.

Skatteverket anser att det finns två metoder för att fastställa beskattningsunderlaget vid bytestransaktioner där ersättningen inte uttryckts i pengar.

När en bytestransaktion utförs med varor och tjänster som också normalt säljs för pengar av den som omsätter dem ska beskattningsunderlaget utgå från de intäkter som tillhandahållaren avstår ifrån för att erhålla motprestationen.

När en bytestransaktion utförs med varor och tjänster som inte normalt säljs för pengar av den som omsätter dem ska beskattningsunderlaget utgå från de utgifter som tillhandahållaren har för att förvärva de varor och tjänster som utges för att erhålla motprestationen.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett antal frågor har uppkommit som visar att det finns en osäkerhet om hur mervärdesskatten ska behandlas då varor och tjänster byts mot andra varor eller tjänster och där ersättningen inte uttryckts i pengar.

Skatteverket ger i denna skrivelse sin syn på frågor om mervärdesskatt vid sådana bytestransaktioner.

I skrivelsen behandlas inte konsekvenser vid tillhandahållanden av varor och tjänster utan ersättning.

3 Gällande rätt m.m.

Med omsättning enligt 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

Ersättningen utgörs enligt 7 kap. 3 c § ML av allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part.

Motsvarande regler finns i artikel 2 och artikel 73 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Enligt EG-domstolens praxis (154/80, Aardappelenbewaarplaats, C-16/93, Tolsma, m.fl.) måste det finnas ett direkt samband mellan en tjänst och ett vederlag för att ett tillhandahållande av tjänst, dvs. omsättning, ska föreligga. Ett tillhandahållande av en tjänst är endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Ersättningen till den som tillhandahåller tjänsten ska utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen till godo och måste kunna uttryckas i pengar.

Bytestransaktioner har behandlats av EG-domstolen i följande tre domar.

I C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, behandlas ett fall där en detaljist fick köpa en produkt av sin grossist till ett lägre pris än normalt under förutsättning att detaljisten ordnade någon som var villig att arrangera en sammankomst, s.k. "homeparty". Produkten skulle ges som gåva till den värdinna som arrangerade den privata sammankomsten.

EG-domstolen ansåg att detaljisten tillhandahöll grossisten en tjänst mot vederlag under förutsättning att det lägre priset endast erhölls för produkter som gavs bort till värdinnan. Tjänsten som detaljisten tillhandahöll grossisten var att hitta en värdinna som var villig att ordna en sammankomst. Ersättningen kunde uttryckas i pengar eftersom det var den skillnad i pris som avtalats. Om det lägre priset endast erhölls när detaljisten ordnade en värdinna ansåg domstolen att det fanns ett omedelbart samband mellan den tillhandahållna tjänsten och ersättningen.

EG-domstolen uttalar sig i C-33/93, Empire Stores, om ett postorderföretags kampanjer för att skaffa nya kunder. Den som introducerade sig själv eller någon annan som en potentiell ny kund hos företaget erhöll varor utan kostnad. Värvaren kunde välja varor från postorderkatalogen eller varor från en speciell lista med varor som normalt inte såldes av företaget.

Frågorna som ställdes till domstolen avgränsades till sådana varor som inte fanns i katalogen. EG-domstolen ansåg att företaget gav ut gratisvarorna som en motprestation för en introduktion av en ny potentiell kund och inte för att denne potentielle kund köpte varor ur katalogen. Det fanns enligt domstolen vidare ett direkt samband mellan tjänsten och ersättningen eftersom företaget inte var skyldigt att ge ut några varor om inte en ny kund introducerades. Vidare ansågs det ostridigt att ersättningen för tjänsten kunde uttryckas i pengar eftersom den utgick i form av varor.

När det gällde beskattningsunderlaget hänvisade domstolen till domen C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, där det framgår att beskattningsvärdet är ett subjektivt värde eftersom det utgörs av den ersättning som verkligen erhållits och inte av ett uppskattat objektivt värde. Av punkt 19 i domen (C-33/93) framgår att om värdet inte är en summa pengar så måste värdet för att vara subjektivt utgöras av det värde som mottagaren av tjänsten ger den tjänst som han vill ha, och det ska motsvara den summa han är villig att betala för den. Domstolens slutsats är att beskattningsunderlaget utgörs av varans inköpspris eftersom det är detta pris förvärvaren av tjänsten är villig att betala för tjänsten.

Bytestransaktioner finns också behandlade av EG-domstolen i C-380/99, Bertelsmann. Även här var det fråga om befintliga kunders förmedling av nya kunder mot ersättning i form av olika produkter. Den fråga som domstolen hade att ta ställning till var om kostnaden för utskicket, förutom inköpspriset för varan, skulle ingå i beskattningsunderlaget. Domstolen konstaterar att den som förmedlat nya kunder har rätt till såväl premien som utskicket av den och att premien och utskicket ersätts genom den tjänst som förmedlingen av nya kunder innebär. Punkterna 22-24 har i domen följande lydelse.

"22. När det gäller att fastställa det motvärde som skall utgöra beskattningsunderlaget för en sådan transaktion erinrar domstolen om att det enligt fast rättspraxis rör sig om ett subjektivt värde, eftersom beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som verkligen erhållits och inte av ett uppskattat värde som fastställs enligt objektiva kriterier (se exempelvis dom i det ovannämnda målet Naturally Yours Cosmetics, punkt 16 och dom i det ovannämnda målet Empire Stores, punkt 18).

23. För att vara subjektivt skall det värdet dessutom, som domstolen har specificerat i punkt 19 i domen i det ovannämnda målet Empire Stores, vara det värde som mottagaren av tjänsten ger den tjänst som han vill ha, och det skall motsvara den summa han är villig att betala för den.

24. Med tillämpning av den i det ovannämnda målet Empire Stores angivna principen skall alla utgifter som mottagaren har för att få tjänsten i fråga, inklusive kostnader för underordnade tjänster som har samband med leveransen av varor, ingå i tjänstens värde. Härav följer i förevarande mål att eftersom mottagaren inte bara har betalat inköpspriset för premierna, utan också försändelsekostnaderna för leveransen av dem, skall de kostnaderna ingå i beskattningsunderlaget för leveransen."

4 Skatteverkets bedömning

Varken i ML eller i mervärdesskattedirektivet finns det några särskilda regler avseende bytestransaktioner. En bedömning vad gäller omsättning och beskattningsunderlag ska göras utifrån de allmänna bestämmelserna i ML och direktivet.

Vid en bytestransaktion mellan två parter som ömsesidigt byter varor eller tjänster ska mervärdesskattekonsekvenserna bedömas för varje part för sig. Det ska för varje part bedömas om han är skyldig att betala skatt genom att omsätta en skattepliktig vara eller tjänst inom landet i en yrkesmässig verksamhet.

En omsättning föreligger när en vara överlåts mot ersättning eller när en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Det ska finnas ömsesidiga prestationer mellan parterna. Säljaren ska överlåta en vara eller tillhandahålla en tjänst och köparen ska erlägga en ersättning (vara eller tjänst). Dessutom ska det finnas ett direkt samband mellan säljarens åtagande och den ersättning i form av en vara eller en tjänst som köparen erlägger och denna ersättning ska kunna uttryckas i pengar.

Vid en bytestransaktion där en vara byts mot en tjänst utgör tjänsten ersättning för varan vid bedömning av överlåtelsen av varan medan varan utgör ersättning för tjänsten vid bedömning av överlåtelsen av tjänsten.

För det fall det föreligger en skattepliktig omsättning av en vara eller tjänst ska ett beskattningsunderlag fastställas. Beskattningsunderlaget är ett subjektivt värde som ska baseras på den verkliga ersättning som erhållits och inte på ett uppskattat värde som fastställs enligt objektiva kriterier.

När ersättningen utgörs av en vara eller tjänst måste det verkliga värdet på ersättningen fastställas i pengar för att få fram ett beskattningsunderlag. Enligt Skatteverkets bedömning kan man från de tre domarna Naturally Yours Cosmetics, Empire Stores och Bertelsmann dra den slutsatsen att en ersättning kan fastställas i pengar när den utgår i form av en vara eller tjänst. Domarna anger enligt Skatteverkets bedömning två olika sätt att komma fram till det verkliga värdet på motprestationen.

Den ena metoden är tillämplig då den omsatta varan eller tjänsten ingår i företagets normala tillhandahållanden, dvs. omsätts till köpare enligt fastställda priser i pengar utan samband med bytestransaktioner. Den verkliga ersättningen ska då inbegripa det belopp som företaget avstår ifrån för att erhålla motprestationen (varan eller tjänsten).

I domen Naturally Yours Cosmetics kom detta till uttryck genom att beskattningsunderlaget skulle inkludera skillnaden i pris mellan vad som var ordinarie pris för en vara och det pris som betalades av den person som också tillhandahöll en tjänst. Utan motprestation i form av tjänst var priset på varan10,14 pundmedan det var1,50 pundnär tjänsten samtidigt tillhandahölls. Domstolen konstaterade att beskattningsunderlaget för omsättningen av varan skulle utgå från den summa som betalades i pengar plus det verkliga värdet på tjänsten vilket utgjordes av mellanskillnaden i pris.

Den andra metoden är tillämplig då den omsatta varan eller tjänsten inte ingår i företagets normala tillhandahållanden, dvs. varan eller tjänsten förvärvas för att utgöra ersättning vid förvärv av annan vara eller tjänst och säljs inte enligt fastställda priser i pengar. Den verkliga ersättningen ska här utgöras av det belopp som företaget är villigt att utge för att förvärva motprestationen (varan eller tjänsten).

I domen Empire Stores kunde företaget omsätta två olika kategorier av varor till de personer som tillhandahöll en förmedlingstjänst. Den ena kategorin utgjordes av varor som fanns i företagets postorderkatalog och som också såldes för pengar. Den andra kategorin utgjordes av varor som inte såldes för pengar utan som endast tillhandahölls som premie i utbyte mot en förmedlingstjänst. Enligt Skatteverkets uppfattning berör de frågor som ställdes till EG-domstolen endast den senare kategorin av varor s.k. "non-catalouge goods". Domstolen kom fram till att beskattningsunderlaget för omsättningen av varan skulle utgå från det verkliga värdet på tjänsten vilket utgjordes av inköpspriset på varan. Inköpspriset på varan är det belopp som förvärvaren av tjänsten är villig att utge för att förvärva tjänsten. Eftersom tjänsten utgör ersättning för omsättningen av varan utgör varans inköpskostnad beskattningsunderlag för varan i denna transaktion.

Enligt Skatteverkets uppfattning utvecklas den andra metoden av EG-domstolen i Bertelsmann. Frågan var om även andra kostnader än inköpskostnaden för varan ska inräknas när det verkliga värdet på tjänsten ska fastställas. Bertelsmann hade utöver inköpet av varan även skickat varan till den som tillhandhöll tjänsten. Eftersom den som förmedlade nya kunder hade rätt till såväl varan som utskicket av den utgjorde både kostnaden för varan och kostnaden för utskicket av varan det verkliga värdet på tjänsten. Beskattningsunderlaget för varan utgjordes av varans inköpskostnad tillsammans med kostnaden för utskicket.

Skatteverkets bedömning är att de två metoderna ska tillämpas vid bestämmandet av beskattningsunderlaget både vid omsättning av varor och vid omsättning av tjänster.

När en bytestransaktion utförs med varor och tjänster som också normalt säljs för pengar av den som omsätter dem ska beskattningsunderlaget utgå från de intäkter som tillhandahållaren avstår ifrån för att erhålla motprestationen.

När en bytestransaktion utförs med varor och tjänster som normalt inte säljs för pengar av den som omsätter dem ska beskattningsunderlaget utgå från de utgifter som tillhandahållaren har för att förvärva de varor och tjänster som utges för att erhålla motprestationen.