Mervärdesskatt vid uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin med förare

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning är maskinens karaktär inte ensamt avgörande för om uthyrningen av en viss maskin ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Istället ska en bedömning göras utifrån vilken typ av arbete som ska utföras med maskinen i det aktuella fallet. För att reglerna ska bli tillämpliga vid uthyrning av maskin med förare mot ersättning per tid, krävs att uthyrningen sker för att utföra ett arbete som avser fastighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML.

Ett tillhandahållande som avser uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin utan förare omfattas inte av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML är uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Omvänd skattskyldighet kan därför bli tillämplig på mervärdeskatten på ett sådant tillhandahållande.

Fråga har uppkommit vilka typer av maskiner som avses.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML är den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

- en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller - en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster.

Av 1 kap. 2 § andra stycket ML framgår att de tjänster som omfattas är

1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till - mark- och grundarbeten, - bygg- och anläggningsarbeten, - bygginstallationer, - slutbehandling av byggnader, eller - uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare, 2. byggstädning, och 3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

Den direkta kopplingen till gällande Standard för svensk näringsgrensindelning, SNI, som tidigare fanns i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML, har tagits bort. Av uttalanden i prop. 2007/08:25, s. 215-216, framgår att vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten ska avgöras utifrån ett allmänt perspektiv. SNI 2002 kan dock tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten.

Reglerna om omvänd skattskyldighet har införts med stöd av artikel199.1 ai rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet). Enligt denna bestämmelse kan regler om omvänd skattskyldighet införas för tillhandahållande av byggtjänster, inbegripet reparations-, rengörings-, underhålls-, ombyggnads- och rivningstjänster avseende fast egendom.

Av 1 kap. 11 § ML framgår att med fastighet förstås

1. vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (industritillbehör), 2. byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden, och 3. egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden.

En förutsättning för att ML:s regler om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn ska kunna bli tillämpliga är att tjänsterna är omsatta inom landet. Av 5 kap. 4 § ML framgår att tjänster som avser en fastighet är omsatta i Sverige om fastigheten är belägen här.

4 Skatteverkets bedömning

Den 1 juli 2007 infördes nya regler om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Omvänd skattskyldighet kan bli tillämplig vid tillhandahållande av sådana tjänster som anges i 1 kap. 2 § andra stycket ML. Denna bestämmelse har från och med den 1 januari 2008 fått en delvis ändrad lydelse. Den direkta kopplingen till gällande SNI, som tidigare fanns i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML, har tagits bort. Enligt uttalanden i prop. 2007/08:25, s. 215-216, ska vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten avgöras utifrån ett allmänt perspektiv. SNI 2002 kan dock tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av reglerna. I SNI 2002 finns en uppräkning av aktiviteter som är hänförliga till "byggverksamhet" i avdelning F, huvudgrupp 45.

Reglerna om omvänd skattskyldighet har införts med stöd av artikel199.1 amervärdesskattedirektivet. Enligt denna bestämmelse kan regler om omvänd skattskyldighet införas för tillhandahållande av byggtjänster, inbegripet reparations-, rengörings-, underhålls-, ombyggnads- och rivningstjänster avseende fast egendom. Reglerna i ML är avsedda att bli tillämpliga på ett brett spektrum av byggtjänster.

Aktiviteter avseende uthyrning mot ersättning per tid av bygg- och anläggningsmaskiner med förare omfattas av kod 45500 och utgör byggverksamhet enligt SNI 2002. Som exempel på vad som omfattas av koden anges bl.a. uthyrning av byggnadsmaskiner med förare, uthyrning av entreprenadmaskiner med förare samt uthyrning av grävmaskiner med förare. I vissa fall synes användningen av den maskin som hyrs ut vara avgörande för till vilken kod uthyrningen ska hänföras. Exempelvis omfattas uthyrning av kranar med förare för bygg- eller anläggningsverksamhet av kod 45500 medan uthyrning av mobila kranar med förare i hamn samt uthyrning av kranbilar med förare för godshantering, i hamnar eller på annan plats, omfattas av kod 63110.

En förutsättning för att reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn ska bli tillämpliga är att den tjänst som tillhandahålls omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket ML. I 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML anges fem olika kategorier av tjänster som ska omfattas av reglerna, däribland uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare. De tjänster som omfattas av denna bestämmelse ska avse fastighet, byggnad eller anläggning.

I lagtext och förarbeten anges inte närmare vad som avses med termen bygg- och anläggningsmaskiner. Inte heller i SNI 2002 finns det någon definition av begreppet. Enligt Skatteverkets uppfattning är maskinens karaktär inte ensamt avgörande för om uthyrningen av en viss maskin ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Istället ska en bedömning göras utifrån vilken typ av arbete som ska utföras med maskinen i det aktuella fallet. För att reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn ska bli tillämpliga vid uthyrning av maskin med förare mot ersättning per tid, krävs att uthyrningen sker för att utföra ett arbete som avser fastighet enligt ML och omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML. Vid bestämmande av om en tjänst omfattas av denna uppräkning kan SNI 2002 tjäna som vägledning. Det måste dock även göras en bedömning av om tjänsten i ett allmänt perspektiv kan anses utgöra en bygg- eller anläggningstjänst.

I vilka fall en uthyrning av maskin med förare kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn kan illustreras med följande exempel.

Ett företag (X AB) hyr ut ett antal olika maskiner med förare. När X AB hyr ut en kran med förare till en byggentreprenör för arbete i samband med uppförandet av en byggnad kommer denna uthyrning att omfattas av reglerna. Omvänd skattskyldighet ska gälla för mervärdesskatten på X AB:s tillhandahållande. Om bolaget däremot hyr ut en kranbil med förare för godshantering i hamn blir reglerna inte tillämpliga.

X AB hyr också ut andra entreprenadmaskiner med förare. En av dessa hyrs ut till Z AB för arbete som innebär att flytta virke inom en brädgård. Reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn blir inte tillämpliga på denna uthyrning även om Z AB skulle vara en sådan köpare som omfattas av reglerna. I detta fall utförs inte en sådan tjänst som omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML. Att uthyrning av entreprenadmaskiner med förare är en aktivitet som i sig omfattas av kod 45500 och utgör byggverksamhet enligt SNI 2002 ska, enligt Skatteverkets uppfattning, inte påverka denna bedömning eftersom det beskrivna tillhandahållandet ur ett allmänt perspektiv inte kan anses avse en bygg- eller anläggningstjänst.

X AB äger inte några grävmaskiner. När en byggentreprenör vänder sig till bolaget för att hyra en grävmaskin med förare, hyr därför X AB en sådan maskin med förare från Y AB. X AB hyr sedan ut grävmaskinen med förare till byggentreprenören för grävningsarbeten inför uppförandet av ett större bostadshus. Eftersom grävmaskinen hyrs ut med förare för att utföra arbeten som omfattas av uppräkningen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 kommer såväl Y AB:s tillhandahållande till X AB som X AB:s tillhandahållande till byggentreprenören att omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. X AB är en sådan köpare som omfattas av reglerna. Omvänd skattskyldighet ska därför gälla för mervärdesskatten på Y AB:s tillhandahållande till X AB. Omvänd skattskyldighet ska också gälla för mervärdesskatten på X AB:s tillhandahållande till byggentreprenören.

Ett tillhandahållande som avser uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin utan förare omfattas inte av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn (se även Skatteverkets skrivelse 20080229, dnr 131 13426808/111, avsnitt 4.11).