Begreppen omsättning och leverans m.m.

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets bedömning ska uttrycken "omsättning av varor" och "leverans" i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, tolkas på ett sätt som är konformt med rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Detta innebär enligt Skatteverket följande.

• Begreppet "omsättning av varor" i ML har samma innebörd som begreppet "leverans av varor mot ersättning" i mervärdesskattedirektivet.
• Begreppet "leverans" i ML har samma innebörd som "leverans av varor" i mervärdesskattedirektivet, d.v.s. överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.
• Detta innebär att "omsättning av varor" och "leverans" i ML:s mening inträffar vid samma tidpunkt.
• Innebörden av begreppen "omsättning av varor" och "leverans" i ML är oberoende i förhållande till svenska civilrättsliga bestämmelser om äganderättsövergång och leverans.

2 Bakgrund och frågeställning

I ML används begreppet "omsättning av varor" för att bestämma vad som ska beskattas. Begreppet "leverans" används i ML för att bestämma när beskattningen ska göras. Med begreppet "omsättning av varor" förstås överlåtande av varan mot ersättning. Med begreppet "leverans" förstås avlämnandet av varan.

Fråga har nu uppkommit om sambandet mellan mervärdesskattedirektivets begrepp "leverans av varor" och ML:s begrepp "omsättning av varor" respektive "leverans".

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska skatt betalas till staten bl.a. vid skattepliktig omsättning inom landet av varor som görs i en yrkesmässig verksamhet.

Vid omsättning av vara inträder skattskyldigheten enligt 1 kap. 3 § första stycket ML när varan har levererats. Enligt 1 kap. 3 § andra stycket ML förstås med leverans av en vara att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav.

I prop. 1993/94:99, s. 126-127, sägs att med leverans avses civilrättsligt avlämnande, med undantag för avsändande mot postförskott eller efterkrav. Hänvisning görs bl.a. till köplagens (1992:931) bestämmelser.

Enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 ML förstås med omsättning av vara bl.a. att varan överlåts mot ersättning.

I prop. 1993/94:99, s. 135, sägs att med omsättning av vara förstås att äganderätten till varan överlåts mot ersättning. Vidare sägs att om det är fråga om en överlåtelse eller inte måste avgöras enligt de civilrättsliga reglerna.

I prop. 1994/95:57 har regeringen lämnat förslag till den lagtekniska anpassning av ML som behövs vid ett svenskt medlemskap i EU. På s. 75 sägs att i propositionen har beaktats EG-direktiven i deras då gällande lydelse. Propositionen innehåller inte några förslag om ändring av ML i de ovan nämnda avseendena.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

Av artikel2.1 ai mervärdesskattedirektivet framgår att leverans av varor mot ersättning ska vara föremål för beskattning när leveransen görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.

Enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.

Enligt artikel 62.1 i mervärdesskattedirektivet avses med beskattningsgrundande händelse den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska bli utkrävbar är uppfyllda. Enligt artikel 62.2 avses med mervärdesskattens utkrävbarhet att staten enligt lag får rätt att vid en given tidpunkt kräva skatt från den person som är betalningsskyldig för skatten.

Enligt artikel 63 i mervärdesskattedirektivet inträder den beskattningsgrundande händelsen och mervärdesskatt blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum.

EG-domstolen har i C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, uttalat sig om innebörden av uttrycket leverans av varor. Enligt domstolen innefattar begreppet samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Detta begrepp är oberoende i förhållande till de civilrättsliga bestämmelserna om äganderättsövergång i de olika medlemsstaterna.

EG-domstolen har i målen 14/83, von Colson, och C-106/89, Marleasing, fastslagit principen om EG-konform tolkning. Domstolen uttalar att medlemsstaterna till följd av ett direktiv har en skyldighet att uppnå det resultat som föreskrivs i detta direktiv. Medlemsstaterna har också en förpliktelse enligt fördraget att vidta alla lämpliga åtgärder för att säkerställa att denna skyldighet fullgörs. Detta åligger alla myndigheter i medlemsstaterna. Enligt EG-domstolen är en nationell domstol skyldig att, i den utsträckning det är möjligt, tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås. Detta gäller enligt EG-domstolen oavsett om de nationella bestämmelserna har antagits före eller efter direktivet.

I RÅ 1999 not. 282 uttalar Regeringsrätten att bestämmelserna i ML har anpassats till innehållet i mervärdesskattedirektivet och att tolkningen av ML:s bestämmelser därför i första hand ska ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området.

I RÅ 2003 ref. 21 uttalar Regeringsrätten att eftersom ML grundas på mervärdesskattedirektivet ska bestämmelserna i lagen tolkas på ett sätt som är konformt med direktivet. Vid tolkningen ska särskild hänsyn tas till de principer som finns nedlagda i direktivet och de vägledande domar som EG-domstolen har lämnat på området.

4 Skatteverkets bedömning

EG-domstolen har slagit fast att nationella bestämmelser som är en följd av ett direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen, s.k. EG-konform tolkning.

Vid den lagtekniska anpassning som gjordes av ML inför Sveriges inträde i EU har lagstiftaren valt att inte ändra de aktuella delarna av ML.

I normalfallet föreligger det inte någon konflikt mellan de nationella bestämmelserna om äganderättsövergång och mervärdesskattedirektivets begrepp "leverans av varor". I vissa fall skulle dock en tillämpning av de aktuella bestämmelserna i ML, utifrån det som anges i förarbetena, ge ett annat resultat än det som följer av mervärdesskattedirektivet.

I ML används begreppet "omsättning av varor" för att bestämma vad som ska beskattas. Begreppet "leverans" används i ML för att bestämma när beskattningen ska göras. Med begreppet "omsättning av varor" förstås överlåtande av varan mot ersättning. Med begreppet "leverans" förstås avlämnandet av varan.

Någon motsvarande uppdelning görs inte i mervärdesskattedirektivet. Där används begreppet "leverans av varor", vilket är ett gemenskapsrättsligt begrepp. Begreppet används för att bestämma både vad som ska beskattas och när beskattning ska göras. Enligt EG-domstolens dom i C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, ska begreppet avse samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, som gör att mottagaren faktiskt kan förfoga över egendomen som om han var ägare till den. Begreppet är oberoende i förhållande till de civilrättsliga bestämmelserna om äganderättsövergång i de olika medlemsstaterna.

De begrepp som används i ML — omsättning av en vara, överlåtelse av en vara mot ersättning, leverans av en vara och att en vara avlämnas — har enligt Skatteverkets uppfattning inte någon sådan entydig och från direktivbestämmelserna avvikande innebörd att en EG-konform tolkning av dem är utesluten. Det som uttalas i förarbetena ska inte ensamt kunna utgöra hinder för en EG-konform tolkning. Det ska också noteras att förarbetena i detta fall är från 1993, d.v.s. från tid före Sveriges inträde i EU. Enligt Skatteverkets uppfattning ska de aktuella bestämmelserna i ML tolkas utifrån innebörden av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet.

En EG-konform tolkning av de aktuella begreppen innebär enligt Skatteverket följande.

• Begreppet "omsättning av varor" i ML har samma innebörd som begreppet "leverans av varor mot ersättning" i mervärdesskattedirektivet.
• Begreppet "leverans" i ML har samma innebörd som "leverans av varor" i mervärdesskattedirektivet, d.v.s. överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.
• Detta innebär att "omsättning av varor" och "leverans" i ML:s mening inträffar vid samma tidpunkt.
• Innebörden av begreppen "omsättning av varor" och "leverans" i ML är oberoende i förhållande till svenska civilrättsliga bestämmelser. Begreppen ska tolkas EG-konformt även om det i förarbetena till ML hänvisas till annan svensk lagstiftning.

Enligt 1 kap. 3 § andra stycket ML förstås med leverans även att varan sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav. Dessa begrepp är enligt Skatteverkets uppfattning så klara och entydiga att någon EG-konform tolkning inte är möjlig inom det nationella tolkningsutrymmet. I de fall då varor sänds till köparen mot postförskott eller efterkrav inträder alltså skattskyldigheten enligt ML vid tidpunkten för avsändandet.