Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av egentillverkade varor

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att från och med den 1 januari 2008 ska bestämmelserna om omvänd skattskyldighet bli tillämpliga även om en tjänst innefattar tillhandahållande av egentillverkade varor. Detta gäller under förutsättning att varorna genom monteringen/installationen blir fastighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, samt att tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt bedöms utgöra tjänst. Den omständigheten att varan är egentillverkad ska inte påverka bedömningen. Standard för svensk näringsgrensindelning, SNI, 2002 ska därför inte följas i detta avseende.

Detta ställningstagande innebär, med verkan från och med den 1 januari 2008, en ändring i förhållande till den syn som Skatteverket tidigare gett uttryck för när det gäller montering/installation av egentillverkade varor. Svaren på frågorna 4 och 6 i skrivelse 20070626, dnr 131 409437-07/111, samt Skatteverkets ställningstaganden i avsnitt 4.1 och 4.2 i skrivelse 20071119, dnr 131 691305-07/111, blir därmed helt eller delvis inaktuella.

2 Bakgrund och frågeställning

Den 1 juli 2007 infördes bestämmelser om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Tillämpningsområdet bestämdes utifrån vad som utgör byggverksamhet direkt till vissa tjänster enligt gällande SNI (SNI 2002). Från och med den 1 januari 2008 tas denna koppling bort och de tjänster som ska omfattas av bestämmelserna ska i stället avgöras utifrån begreppens allmänna innebörd. SNI 2002 kan därvid vara vägledande vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten.

Frågor har uppkommit om slopandet av den direkta kopplingen till gällande SNI ska innebära att installation eller montering av egentillverkade varor i fortsättningen ska vara en sådan byggtjänst som omfattas av omvänd skattskyldighet.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML är den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

• en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller
• en annan näringsidkare som tillhandahåller en näringsidkare som avses i första strecksatsen sådana tjänster,

Från och med den 1 januari 2008 har 1 kap. 2 § andra stycket ML en ny lydelse. De tjänster som ska omfattas av bestämmelsen i första stycket 4 b är

1. sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till

- mark- och grundarbeten,- bygg- och anläggningsarbeten,- bygginstallationer,- slutbehandling av byggnader, eller- uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

2. byggstädning, och

3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2.

Av prop. 2007/08:25 s. 215 framgår följande: "För att undvika de tolkningsproblem som uppkommer med en hänvisning till SNI kan det vara lämpligare att inte låta skattskyldigheten styras av detta regelverk. Det skulle innebära att vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten får bedömas utifrån ett mer allmänt perspektiv. Det kan tyckas att detta riskerar leda till än större osäkerhet och svårare gränsdragningar och tolkningsproblem. Det innebär dock även att en mer fast praxis kan bildas avseende vilka tjänster som ska omfattas. Vid en samlad bedömning får det anses vara mer angeläget att undvika de tolkningssvårigheter som uppkommer med en anknytning till gällande SNI."

Vidare framgår på s. 216 att vid tillämpningen får de tjänster som omfattas av de i lagen angivna begreppen i princip bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd.

Av specialmotiveringen till lagändringen framgår på s. 245 att borttagandet av den direkta kopplingen till gällande SNI innebär att den omvända skattskyldigheten i viss utsträckning kan komma att omfatta tjänster som inte anses som byggverksamhet och omvänt att vissa tjänster som enligt SNI skulle anses som byggverksamhet inte kommer att omfattas av reglerna.

Av 1 kap. 11 § ML framgår att med fastighet förstås

"1. vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (industritillbehör),

2. byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden, och

3. egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden."Med verksamhetstillbehör förstås, enligt 1 kap. 12 § ML, annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och den anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Verksamhetstillbehören utgör byggnadstillbehör enligt jordabalken (1970:994), JB, och omfattas av fastighetsbegreppet enligt ML.

4 Skatteverkets bedömning

Reglerna om omvänd skattskyldighet är avsedda att bli tillämpliga vid omsättning av tjänster som innebär uppdrag att utföra byggverksamhet. SNI 2002 ska inte längre vara styrande utan endast vägledande vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten.

Innebörden i SNI 2002 av uttrycket "byggverksamhet" i avdelning F, huvudgrupp 45, baseras huvudsakligen på SCB:s Meddelanden i samordningsfrågor för Sveriges officiella statistik, MIS 2003:2. Av MIS 2003:2 framgår att byggverksamhet generellt sett omfattar allmän byggverksamhet, specialiserade bygg- och anläggningsarbeten för byggnader och anläggningar, bygginstallationer samt slutbehandling av byggnader, nybyggnation, reparationer, tillbyggnader och ombyggnader, uppförande av monteringsfärdiga byggnader eller konstruktioner på plats och uppförande av byggnader av tillfälligt slag.

När det gäller montering och installation av egentillverkade varor så är sådana tillhandahållanden inte aktiviteter som utgör byggverksamhet enligt SNI 2002 även när dessa i andra sammanhang anses utgöra byggtjänster. I dessa avseenden avviker således SNI 2002 från vad som anses utgöra byggverksamhet utifrån begreppets allmänna innebörd. Det finns inte heller någon klar och tydlig definition av vad som avses med egentillverkat. Detta har medfört betydande gränsdragnings- och tolkningsproblem.

Enligt nämnda uttalanden i proposition 2007/08:25 ska utifrån ett mer allmänt perspektiv bedömas vilka tjänster som omfattas av den omvända skattskyldigheten. Vad som utgör byggtjänster ska därvid i princip bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd.

Det kan enligt SNI 2002 för samma byggtjänst bli olika konsekvenser beroende på om den som utför tjänsten har tillverkat det som installeras eller inte. Ett exempel på detta är byte av fönster i en fastighet. Tillhandahåller den som byter fönstren egentillverkade fönster är detta inte en byggtjänst enligt SNI 2002. Motsvarande gäller vid uppförande av byggnad om byggnadselementen är egentillverkade.

Bedömningen av den mervärdesskattemässiga karaktären på en tjänst ska göras med utgångspunkt i det specifika uppdraget, dvs. tjänsten ifråga. Det är då den objektiva karaktären på detta tillhandhållande till kunden som bör vara avgörande. Hur den som utför tjänsten har anskaffat de varor som installeras eller monteras ska därför inte påverka den mervärdesskattemässiga bedömningen av tjänsten. Därmed bör den omständigheten att den som utför tjänsten använder egentillverkade varor inte vara avgörande för om tjänsten ska omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet.

Skatteverket anser att från och med den 1 januari 2008 ska bestämmelserna om omvänd skattskyldighet bli tillämpliga även om en tjänst innefattar tillhandahållande av egentillverkade varor. Detta gäller under förutsättning att varorna genom installationen blir fastighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, samt att tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt bedöms utgöra tjänst. Den omständigheten att varan är egentillverkad ska inte påverka bedömningen. SNI 2002 ska därför inte följas i detta avseende.

Detta innebär att exempelvis montering eller installation av egentillverkade delar till byggnader, såsom trappor, fönster och plåtdetaljer samt uppförande av egentillverkade monteringsfärdiga hus är sådana byggtjänster som omfattas av reglerna.

Detta ställningstagande innebär, med verkan från och med den 1 januari 2008, en ändring i förhållande till den syn som Skatteverket tidigare gett uttryck för när det gäller montering/installation av egentillverkade varor. Svaren på frågorna 4 och 6 i skrivelse 2007-06-26, dnr 131 409437-07/111, samt Skatteverkets ställningstaganden i avsnitt 4.1 och 4.2 i skrivelse 2007-11-19, dnr 131 691305-07/111, blir därmed helt eller delvis inaktuella.