Jämkning av mervärdesskatt avseende förvärv innan frivillig skattskyldighet inträtt

1 Sammanfattning

Beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal, som fattas med stöd av antingen 9 kap. 1 eller 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, innebär en sådan ändrad användning som avses i 8 a kap. ML. Jämkning kan därmed bli aktuell avseende mervärdesskatt som belöper på förvärv som gjorts innan skattskyldigheten inträtt, förutsatt att villkoren i 8 a kap. ML i övrigt är uppfyllda. Något krav på fysiskt ändrad användning av fastigheten uppställs inte varför jämkningsreglerna kan bli tillämpliga även i de fall fastigheten inte har tagits i bruk innan den frivilliga skattskyldigheten inträder.

2 Bakgrund och frågeställning

I Handledning för mervärdesskatt 2007 anges att avdrag inte kan erhållas genom jämkning för den ingående skatt som belöper på förvärv som skett innan frivillig skattskyldighet under uppförandeskede medgetts enligt 9 kap. 2 § ML (s. 729730). Motsvarande gäller även i de fall då fastigheten inte har tagits i bruk innan frivillig skattskyldig för uthyrning medgetts enligt 9 kap. 1 § ML (s. 733).

EG-domstolen har i C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, behandlat bl.a. frågan om huruvida jämkning av avdrag för anläggningstillgångar ska medges i ett fall då fast egendom först har använts i en verksamhet som var undantagen från skatteplikt men senare har använts i en skattepliktig verksamhet.

Med anledning av EG-domstolens dom har fråga uppkommit om jämkning till den skattskyldiges fördel kan ske avseende ingående skatt som belöper på förvärv som skett innan frivillig skattskyldighet medgetts enligt 9 kap. 1 eller 2 § ML.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelserna i ML och mervärdesskattedirektivet

Av 8 kap. 3 § första stycket ML framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten

Enligt 9 kap. 8 § ML gäller de allmänna bestämmelserna i 8 kap. ML om avdrag för ingående skatt även verksamheter som avser uthyrning av fastighet.

I 9 kap. 9 § ML anges att jämkning av avdrag för ingående skatt som hänför sig till fastighet som är eller har varit föremål för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse ska ske enligt bestämmelserna i 8 a kap. ML.

Av 8 a kap. 1 § ML framgår att avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror ska jämkas enligt bestämmelserna i 8 a kap. ML om användningen av varan ändras efter förvärvet.

Med investeringsvaror avses enligt 8 a kap. 2 § första stycket 2 ML sådana fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kr.

I 8 a kap. 4 § första stycket 2 ML stadgas bl.a. att jämkning ska ske, såvida inte annat följer av 5 § eller 1114 §§, i det fall användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar.

Av 8 a kap. 6 § ML framgår att avdrag för ingående skatt ska jämkas endast när användningen av en investeringsvara har förändrats eller överlåtelse skett inom korrigeringstiden. Denna tid är 10 år för fastigheter som har varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad. I korrigeringstiden ska räknas in det räkenskapsår under vilket ny-, till- eller ombyggnaden eller avdraget gjorts eller förvärvet skett. Ny-, till- eller ombyggnaden ska anses ha skett det beskattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk efter åtgärderna eller, vid byggnads- eller anläggningsentreprenader, det beskattningsår under vilket slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits.

Enligt 8 a kap. 7 § första stycket ML ska, vid ändrad användning av en investeringsvara, avdrag för ingående skatt jämkas varje räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden.

I 9 kap. 1 § ML anges att Skatteverket efter ansökan kan besluta om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal. Sådan skattskyldighet förutsätter att hyresgästen ska använda lokalen stadigvarande i verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt enligt ML.

Av 9 kap. 2 § ML framgår att Skatteverket efter ansökan kan besluta om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede, dvs. innan hyresavtal träffats och hyresgäst tillträtt. Sådan skattskyldighet förutsätter att det föreligger särskilda skäl och att det är lämpligt med hänsyn till den sökandes personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt.

Enligt artikel 167 i mervärdesskattedirektivet inträder avdragsrätten vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

I artikel 168 anges bl.a. att den beskattningsbara personen har rätt att dra av den mervärdesskatt som belöper på levererade varor i den mån varorna används för hans beskattade transaktioner.

Av artikel 184 framgår att det ursprungliga avdraget ska justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.

Av artikel 411.2 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

Samtliga hänvisningar till rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) i EGdomstolens praxis kommer därför i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

3.2 Rättspraxis

I målet C-97/90, Lennartz, konstaterade EG-domstolen att frågan om avdragsrätt föreligger eller inte avgörs av i vilken egenskap den som förvärvar en vara, t.ex. en investeringsvara, uppträder vid tidpunkten för förvärvet. Avdragsrätt föreligger i den mån förvärvaren uppträder som beskattningsbar person vid förvärvstillfället samt använder varorna i samband med sina skattepliktiga transaktioner. (Punkten 8.)

I det fall varorna inte används i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet, utan för hans privata konsumtion, kan avdragsrätt inte inträda (punkten 9).

Domstolen slog fast att användningen av varorna endast bestämmer omfattningen av det ursprungliga avdraget som den beskattningsbara personen har rätt till samt omfattningen av eventuella jämkningar under påföljande perioder, men påverkar inte avdragsrättens inträde. Domstolen fann därför att en omedelbar användning av varorna för skattepliktiga transaktioner inte i sig är ett villkor för tillämpning av systemet med jämkning av avdrag. (Punkterna 1516.)

I målet C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, påpekade domstolen att jämkning av avdrag enligt artiklarna 184192 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig även när förändringen av avdragsrätten beror på ett frivilligt val från den skattskyldiges sida. Eftersom uthyrning av en fastighet beskattas efter det att skattskyldighet valts, är en jämkning av avdragen nödvändig för att undvika dubbelbeskattning, oberoende av att skattskyldigheten är en följd av den skattskyldiges fria val. (Punkten 40.)

Domstolen påpekade vidare att medlemsstaterna får fastställa de förfarandevillkor enligt vilka valfriheten kan utövas. Detta inbegriper möjligheten att föreskriva att skatteplikten inte ska inträda innan ansökan gjorts och att det endast ska vara möjligt att göra avdrag för ingående skatt efter detta datum. Bestämmelserna får dock inte leda till att rätten till avdrag i samband med skattepliktiga transaktioner begränsas. Domstolen fann därför att bestämmelsen i direktivet om möjlighet till frivillig skattskyldighet för uthyrning av fast egendom inte ger medlemsstaterna rätt att vare sig inskränka avdragsrätten eller nödvändigheten av att jämka dessa avdrag. (Punkterna 4546.)

3.3 Ställningstagande från Skatteverket

Skatteverket har i skrivelse 2005-10-11, dnr 131 43695105/111, ansett att begreppet "ändrad användning" vid tillämpning av bestämmelserna om jämkning av ingående skatt ska tolkas så att det är förändringar i de faktorer som används för att bestämma avdragsrätten för en investeringsvara som kan medföra att jämkning av ingående skatt ska ske. Någon fysiskt ändrad användning av en investeringsvara är därför inte nödvändig för att bestämmelserna om jämkning av ingående skatt ska kunna bli tillämpliga.

4 Skatteverkets bedömning

Rätten till avdrag för ingående skatt är enligt 8 kap. 3 § ML avhängig frågan om förvärvet görs för verksamheten och om denna verksamhet medför skattskyldighet för mervärdesskatt. Sker förvärvet för en verksamhet som omfattas av skattskyldighet för mervärdesskatt föreligger normalt avdragsrätt. Sker förvärvet i stället för en verksamhet som inte omfattas av en sådan skattskyldighet föreligger ingen avdragsrätt. Om den bedrivna verksamheten byter inriktning, så att den inte omfattas respektive omfattas av skattskyldighet, kommer det ursprungliga avdraget för ingående skatt inte att motsvara varans användning i en mervärdesskattepliktig verksamhet. För att motverka en sådan bristande överensstämmelse har bestämmelser om jämkning införts. Jämkningsreglerna avser därför att korrigera det ursprungliga avdraget för ingående skatt avseende investeringsvaror så att det verkliga avdraget — sett över hela korrigerings-tiden — kommer att motsvara varans användning i mervärdesskattepliktig verksamhet. Korrigeringen av det ursprungliga avdraget kan därför medföra antingen ett högre avdrag eller ett lägre avdrag.

Bestämmelserna om jämkning av ingående skatt infördes i ML för att uppnå konformitet med EG:s jämkningsregler, och motsvaras idag av artiklarna 184192 i mervärdesskattedirektivet. Nationella bestämmelser som är en följd av ett direktiv ska tolkas EGkonformt om det är möjligt inom ramen för de nationella reglernas tolkningsmöjlighet. Skatteverket anser att jämkningsbestämmelserna i ML ska tolkas EGkonformt, dvs. utifrån mervärdesskattedirektivets regler och den EGrättsliga praxis som finns på området.

Av EG-domstolens avgörande i mål C-97/90, Lennartz (punkterna 8, 9, 15 och 16) framgår att jämkningsreglerna endast kan bli tillämpliga i det fall förvärvaren vid förvärvstillfället har uppträtt som en beskattningsbar person, dvs. att förvärvet har gjorts för en ekonomisk verksamhet. Varornas användning bestämmer omfattningen av det ursprungliga avdraget för ingående skatt samt omfattningen av eventuella framtida jämkningar.

Skatteverket anser att ett förvärv av en tillgång, som i sig utgör en investeringsvara, endast kan medföra rätt till jämkning om förvärvet av investeringsvaran har skett inom ramen för en ekonomisk verksamhet. Huruvida förvärvet har skett för en sådan verksamhet är en bevisfråga som får bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Den verksamhet för vilken investeringsvaran förvärvas behöver däremot inte ha medfört skattskyldighet för mervärdesskatt vid förvärvstillfället för att jämkningsreglerna ska kunna bli tillämpliga. Kravet på att förvärvet måste ha gjorts för användning i en ekonomisk verksamhet innebär att jämkningsreglerna inte kan tillämpas i det fall investeringsvaran förvärvats för privat bruk eller för en verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattesystemet. Detta gäller även om varan i ett senare skede kommer att användas i en verksamhet för vilken skattskyldighet för mervärdesskatt föreligger.

I målet C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, har EGdomstolen klargjort att jämkningsreglerna med nödvändighet även är tillämpliga i det fall förändringen av avdragsrätten beror på ett frivilligt val, såsom frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet. Eftersom utgående skatt påförs vid uthyrning av en fastighet efter det att frivillig skattskyldighet har medgetts, är det nödvändigt att jämkning kan ske för att på så sätt undvika dubbelbeskattning.

Skatteverket har, såsom framgår av skrivelse 2005-10-11, dnr 131 43695105/111, ansett att begreppet "ändrad användning" vid tillämpning av bestämmelserna om jämkning av ingående skatt ska tolkas som att det avser förändringar i de faktorer som bestämmer avdragsrätten för en investeringsvara. Någon fysiskt ändrad användning av en investeringsvara är inte nödvändig för att bestämmelserna om jämkning av ingående skatt ska kunna bli tillämpliga. Som exempel på en sådan förändring av faktorer som påverkar avdragsrätten angavs bl.a. de fall då frivillig skattskyldighet medges för uthyrning av en lokal i vilken det finns samma hyresgäst med samma slags verksamhet såväl före som efter beslutet om skattskyldighet. Användningen av den uthyrda lokalen ändras i dessa fall på sådant sätt att avdragsrätten ökar men någon fysiskt ändrad användning är det inte fråga om.

Mot bakgrund av EG-domstolens praxis anser Skatteverket att även övriga fall då frivillig skattskyldighet medges innebär förändringar i de faktorer som används för att bestämma avdragsrätten för fastigheten. Något krav på fysiskt ändrad användning av fastigheten uppställs inte, varför jämkningsreglerna kan bli tillämpliga även i de fall fastigheten inte har tagits i bruk innan den frivilliga skattskyldigheten inträder. Beslut om frivillig skattskyldighet som fattas med stöd av antingen 9 kap. 1 eller 2 § ML innebär således en sådan ändrad användning som avses i 8 a kap. ML att jämkning kan bli aktuell avseende mervärdesskatt som belöper på förvärv som gjorts innan skattskyldigheten inträtt. Allt under förutsättning att villkoren i 8 a kap. ML i övrigt är uppfyllda.

Korrigeringstiden vid ny-, till- eller ombyggnadsarbeten börjar enligt 8 a kap. 6 § tredje och fjärde styckena ML löpa fr.o.m. det beskattningsår under vilket fastigheten har kunnat tas i bruk eller, vid byggnads- eller anläggningsentreprenader, då slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtas. Korrigeringstiden börjar löpa vid dessa tidpunkter för samtliga förvärv som är ett led i byggnadsåtgärden och således inte utgörs av sådana åtgärder att de i sig är självständiga investeringsvaror.

Exempel

En fastighetsägare påbörjar år 1 nybyggnation genom att förvärva byggkonsulttjänster. Därefter förvärvas ett antal byggnadsentreprenader. Den uppförda fastigheten ska enbart innehålla lokaler avsedda för hyresgäster som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. År 2 medges fastighetsägaren frivillig skattskyldighet under uppförandeskede (9 kap. 2 § ML). Fastighetsägaren har dessförinnan erhållit slutfaktura avseende byggkonsulttjänster som tillhandahållits under år 1. Mervärdesskatten på de förvärvade tjänsterna uppgår till 600 000 kr. Förvärvet gjordes före skattskyldighetens inträde, vilket innebar att avdragsrätt för den ingående skatten inte förelåg vid förvärvstillfället. Förvärvet gjordes dock för hans ekonomiska verksamhet varför en jämkningsrätt har uppkommit. Denna rätt kan han sedan utnyttja när skattskyldigheten har medgetts, men tidigast fr.o.m. det år korrigeringstiden har börjat löpa. Fastigheten slutbesiktigas och tas i bruk år 4.

De förvärvade byggkonsulttjänsterna utgör inte sådana självständiga åtgärder att de i sig kan anses utgöra en ny-, till- eller ombyggnad. De utgör i stället ett led i nybyggnationen. Detta innebär att korrigeringstiden för byggkonsulttjänsterna som förvärvats år 1 börjar löpa först fr.o.m. det år under vilket fastigheten slutbesiktigas eller någon annan jämförlig åtgärd sker, dvs. år 4.

Korrigeringstiden är 10 år enligt 8 a kap. 6 § andra stycket 1 ML, vilket innebär att jämkningsbeloppen för respektive år under denna tid uppgår till 60 000 kr (600 000 kr/10 år). Jämkning ska enligt 8 a kap. 7 § första stycket ML ske årligen. Detta innebär att fastighetsägaren till sin fördel kan jämka 60 000 kr för respektive år fr.o.m. år 4 t.o.m. år 13, under förutsättning att skattskyldighet föreligger i samma omfattning.