Tremånadersregeln i 2003 års svensk-danska avtal

1 Sammanfattning

Vid tillämpning av tremånadersregeln i artikel 1 p. 1 i 2003 års svensk-danska avtal ska utöver arbete som faktiskt utförts i källstaten även sjukdom och semester anses som arbete utfört i källstaten. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses varken som arbete i källstaten eller i hemviststaten. Arbete under del av dag i källstaten anses som hel dag i källstaten.

Tremånadersperioden får, vid bedömningen av den första månad då regeln ska tillämpas, påbörjas varje dag i månaden. För nästföljande månader ska bedömningen i regel omfatta kalendermånader. Undantag får göras om det visas att förutsättningarna för regelns tillämpning är uppfyllda om bedömningen avser annan tremånadersperiod än kalendermånader. En kalendermånad kan hänföras till flera tremånadersperioder. Om arbetet i källstaten inte uppgår till minst hälften av arbetstiden under någon av de tremånadersperioder till vilken en månad kan hänföras ska artikel 1 p. 1 inte tillämpas på den månaden. På övriga månader i perioden ska artikel 1 p. 1 tillämpas om förutsättningarna är uppfyllda vid bedömning av en annan tremånadersperiod. En tremånadersperiod kan börja före och sluta efter ett årsskifte.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har ställts om hur formuleringen "om arbetet i den andra staten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod" i artikel 1 p. 1 ska tolkas i avtalet mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som undertecknades den 29 oktober 2003 (2003 års svensk-danska avtal).

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 § 5 st . lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna ska 2003 års svensk-danska avtal gälla som lag här i landet. Artikel 1 p. 1 i avtalet har följande lydelse.

"1. Om en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär lön eller annan liknande ersättning på grund av anställning, som normalt utförs i den andra avtalsslutande staten, för en arbetsgivare med hemvist i denna andra stat, eller vid ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som personens arbetsgivare har i denna andra stat, skall arbetet vid tillämpning av artikel 15 punkterna 1 och 2 anses vara utfört i denna andra stat, även om arbetet faktiskt utförts i den förstnämnda staten eller i en tredje stat, om a) arbetet i den förstnämnda staten utförs av personen i dennes bostad, eller b) arbetet i den förstnämnda staten eller i en tredje stat utgör tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur, men endast om arbetet i den andra staten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod."

Av prop. 2003/04:149 s. 17 framgår att syftet med avtalet är att lösa vissa problem som kan uppstå vid tillämpningen av det nordiska skatteavtalet beträffande personer som pendlar mellan Sverige och Danmark.

Av s. 14 i samma prop. framgår att tidsgränsen på tre månader har samband med överenskommelsen mellan Riksförsäkringsverket och Den Sociale Sikringsstyrelse den 4 december 2001 om tillämpningen av artikel 17 i förordningen (EEG) 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet (nedan "överenskommelsen"). Överenskommelsen möjliggör undantag från huvudregeln i förordningen (EEG) 1408/71 för personer "anställda av en arbetsgivare med säte i ett land, som arbetar både en väsentlig del på arbetsplatsen hos arbetsgivaren (minst hälften av arbetstiden under en sammanhängande period av tre månader) och på distans i bosättningslandet". Där sägs även följande. "Eftersom både avtalet ... och överenskommelsen ... innehåller ett krav som innebär att minst hälften av arbetstiden under tre månader skall utföras i arbetsgivarens verksamhetsstat kommer förutsättningarna för att beskattning och socialförsäkring skall ske i samma stat att vara desamma. Kortare perioder av arbete i exempelvis hemviststaten kommer därför inte att påverka vare sig beskattningen eller socialförsäkringen."

4 Skatteverkets bedömning

Innebörden av artikel 1 p. 1 i avtalet är att en person som bor i Sverige i vissa fall beskattas i Danmark även för inkomst som avser arbete som utförts i bostaden i Sverige och vid tjänsteresor i Sverige eller tredje land. Ordet källstat avser i fortsättningen Danmark i ett sådant fall. På motsvarande sätt beskattas en person som bor i Danmark i vissa fall i Sverige även för inkomst som avser arbete som utförts i bostaden i Danmark och vid tjänsteresor i Danmark eller tredje land. Ordet källstat avser i fortsättningen Sverige i ett sådant fall.

Genom artikel 1 p. 1 har källstatens beskattningsrätt utvidgats. Enligt bestämmelsen ska bedömas om arbetet i källstaten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod. Mot bakgrund av bestämmelsens syfte anser Skatteverket att utöver arbete som faktiskt utförts i källstaten även sjukdom och semester ska anses som arbete i källstaten vid tillämpning av artikel 1 p. 1. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses däremot inte som arbete. De räknas inte med alls i bedömningen. Arbete under del av dag i källstaten ska anses som en hel dag i källstaten.

Enligt artikel 1 p. 1 ska förhållandena under varje tremånadersperiod bedömas. I bestämmelsen sägs inget om vad som avses med varje tremånadersperiod. Skatteverket anser att vid bedömningen av den första och sista månad då regeln ska tillämpas får tremånadersperioden påbörjas varje dag i månaden. För övriga månader ska bedömningen i regel omfatta kalendermånader. Undantag får göras om det visas att förutsättningarna för regelns tillämpning är uppfyllda om bedömningen avser annan tremånadersperiod än kalendermånader. Skatteverket anser vidare att en kalendermånad kan hänföras till flera tremånadersperioder. Om arbetet i källstaten inte uppgår till minst hälften av arbetstiden under någon av de tremånadersperioder till vilken en månad kan hänföras beskattar hemviststaten inkomsten för den månaden. För övriga månader i perioden beskattar källstaten inkomsten om förutsättningarna är uppfyllda vid bedömning av en annan tremånadersperiod. Skatteverket anser att en tremånadersperiod kan börja före och sluta efter ett årsskifte.

Exempel 1

A bor i Sverige och arbetar normalt en dag i veckan i bostaden i Sverige och resten av tiden i Danmark för en dansk arbetsgivare. Under april månad arbetar A enbart i Sverige. Arbetsdagarna i Sverige/Danmark fördelas på följande sätt: februari 4/16, mars 5/18, april 17/0, maj 4/17 och juni 5/16. Arbetet i Danmark uppgår till minst halva arbetstiden under var och en av perioderna februari — april, mars — maj och april — juni. Hela inkomsten ska därför beskattas i Danmark.

Exempel 2

B bor i Sverige och arbetar normalt två dagar i veckan i bostaden i Sverige och resten av tiden i Danmark för en dansk arbetsgivare. Under april månad arbetar B enbart i Sverige. Under juli månad har B semester. Arbetsdagarna i Sverige/Danmark fördelas på följande sätt: januari 8/14, februari 8/12, mars 10/13, april 17/0, maj 8/13, juni 10/11 och juli 0/21. Arbetet i Danmark uppgår till mindre än halva arbetstiden under var och en av perioderna februari — april, mars — maj och april — juni. Under perioderna januari — mars och maj — juli uppgår arbetet i Danmark däremot till mer än halva arbetstiden. Sverige beskattar inkomsten för april månad eftersom arbetet utförts i Sverige under denna månad och regeln i artikel 1 p. 1 inte är tillämplig. Danmark beskattar inkomsten under resten av tidsperioden. Förklaringen till detta är att arbetet i Danmark för övriga kalendermånader uppgår till minst hälften av arbetstiden när dessa ingår i en tremånadersperiod där april inte ingår.

Exempel 3

C bor i Sverige och börjar arbeta i Danmark den 20 mars för en dansk arbetsgivare. För att avgöra beskattningsrätten till den inkomst som hänför sig till perioden 2031 mars omfattar den första tremånadersperioden tiden 20 mars — 19 juni. Från april och framåt görs bedömningen för kalendermånader.