Tillämpning av bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML vid uthyrning av lokaler med frivillig skattskyldighet

1 Sammanfattning

Bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, innebär att någon jämkning inte ska ske om förändringen i avdragsrätt i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet är mindre än 5 procentenheter.

Skatteverket anser att respektive ny-, till- eller ombyggnadsåtgärd ska bedömas för sig vid tillämpning av bestämmelsen.

Om en byggnadsåtgärd har avsett en specifik lokal ska därför jämkning av den ingående skatten ske om skattskyldigheten för lokalen upphör även om lokalen utgör mindre än 5 procent av fastigheten.

För åtgärder som är gemensamma för hela fastigheten ska emellertid inte jämkning ske i ett sådant fall. Detta eftersom förändringen i avdragsrätten då är mindre än 5 procentenheter i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen av byggnadsåtgärden. Motsvarande gäller om förändringen i avdragsrätten medför en ökad avdragsrätt i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML ska någon jämkning inte ske om förändringen i avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet är mindre än fem procentenheter.

Den fråga som uppkommit gäller hur regeln ska tillämpas vid förändring av skattskyldigheten vid uthyrning av lokaler. Ska då förändringen av avdragsrätten vara fem procentenheter avseende hela fastigheten eller ska förändringen av avdragsrätten avseende en viss ny-, till- eller ombyggnad vara fem procent för att jämkning ska ske?

3 Gällande rätt m.m.

Av 8 a kap. 2 § ML första och andra stycket framgår att följande utgör investeringsvaror:

"1. maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar, om den ingående skatten på anskaffningskostnaden för tillgången uppgår till minst 50 000 kronor,

2. fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor,

3. fastigheter som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag enligt 2 kap. 7 §, om avdrag för ingående skatt medgetts enligt 8 kap. 4 § 4 eller 6 med minst 100 000 kronor, och

4. bostadsrätt eller hyresrätt till en lokal, om bostadsrättshavaren eller hyresgästen utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av lokalen och om skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor.

Har under ett beskattningsår både en åtgärd som avses i första stycket 2 företagits och ett avdrag enligt första stycket 3 gjorts eller mer än en åtgärd företagits eller ett avdrag gjorts skall vid tillämpning av beloppsgränsen åtgärderna och avdragen läggas samman. Åtgärder som avses i första stycket 4 skall på motsvarande sätt läggas samman med andra åtgärder som avses i samma punkt."

Jämkning ska enligt 8 a kap. 4 § ML ske bl.a. om användningen av en vara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras så att avdragsrätten minskar. Jämkning ska också ske om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar.

Avser en ändrad användning eller en överlåtelse endast en del av en fastighet ska endast den ingående skatten som hänför sig till denna del jämkas, enligt 8 a kap. 7 § fjärde stycket ML.

Avdrag ska enligt 8 a kap. 5 § första stycket 2 ML inte jämkas om förändringen av användningen i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet är mindre än 5 procentenheter.

Av prop. 1999/2000:82 (s. 102) framgår bl.a. följande avseende bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML som tidigare återfanns i 8 kap 16 e § ML:

"Av prop. 1994/95:57 framgår att förändringen skall bedömas i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för förvärvet. Detta får till följd att för det fall gränsen sätts vid 10 procentenheter jämkning aldrig skulle kunna ske i de fall då avdraget vid förvärvet är större än 90 procent eller mindre än 10 procent. Det är därför lämpligt att sänka gränsen till 5 procentenheter. En regel härom bör införas i föreslagna 8 a kap. 5 §. Om förändringen ett år är mindre än 5 procentenheter skall inte jämkning ske detta år, men om ändringen ett efterföljande år medför att den totala ändringen uppgår till minst 5 procentenheter skall jämkning ske med hänsyn taget även till de tidigare årens ändringar.

I det fall fastighetsägaren börjar hyra ut en bostad som verksamhetslokal skall på det sätt som framgår av exemplen jämkning ske men till fastighetsägarens fördel.

För att en jämkning enligt vad som nu sagts skall vara möjlig måste fastighetsägaren ordna sin redovisning på ett sådant sätt att den ingående skatt som belöper på kostnaderna för sådana jämkningsgrundande åtgärder kan hänföras till olika lokaler eller grupper av lokaler.

Genom att knyta jämkningsskyldigheten till förvärvet av investeringsvaror uppnås, som redan nämnts i avsnitt 7.3.2, att skatten på löpande reparationer och underhåll, administration och drift av uthyrda fastigheter inte kommer att behöva jämkas."

Av prop. 1994/95:57 s. 190 framgår att bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML grundas på artikel 20.4 i sjätte direktivet. Motsvarande bestämmelser finns numera i artikel 189 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG. Enligt denna artikel får medlemsstaterna

- definiera begreppet anläggningstillgångar,

- ange det belopp av skatten som skall beaktas vid jämkningen,

- införa lämpliga åtgärder i syfte att säkerställa att jämkningen inte innebär några omotiverade fördelar,

- tillåta administrativa förenklingar.

Enligt 9 kap. 10 § ML ska jämkning ske när den frivilliga skattskyldigheten upphör enligt 9 kap. 6 § ML. Jämkning ska dock inte ske om skattskyldigheten upphör p.g.a. brand eller rivning eller om fastighetsägaren ska använda fastigheten i verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt. Av 9 kap. 3 § ML framgår att vad som sägs i 9 kap. avseende fastighet även avser del av fastighet som är eller kan vara föremål för skattepliktig uthyrning.

4 Skatteverkets bedömning

I bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML anges att det är förändringen i avdragsrätt i förhållande till avdragsrätten vid anskaffandet som är avgörande. Avdragsrätten vid anskaffandet kan variera mellan olika ny-, till- eller ombyggnadsåtgärder på en fastighet beroende på vilken eller vilka lokaler åtgärderna avser. Bestämmelsens ordalydelse talar därför för att förändringen i avdragsrätten ska bedömas för varje anskaffning av sådan byggnadsåtgärd.

Bestämmelsen i 8 a kap 5 § 2 ML syftar närmast till att förenkla genom att jämkning inte ska behöva ske vid små variationer i avdragsrättens omfattning när en blandad verksamhet bedrivs. Vid stadigvarande uthyrning av lokaler uppkommer inga sådana mindre variationer med avseende på ingående skatt på kostnader som är specifika för en viss uthyrd lokal. Uthyrningen av lokalen kan vara föremål för frivillig skattskyldighet och då föreligger rätt till fullt avdrag. Är uthyrningen inte föremål för frivillig skattskyldighet ska utgående skatt inte tas ut på uthyrningen. Någon avdragsrätt föreligger då inte alls.

I 9 kap. 10 § ML anges att jämkning, utom i vissa särskilt angivna fall, ska ske när den frivilliga skattskyldigheten upphör. Detta får anses gälla även när frivillig skattskyldighet avseende del av fastighet upphör (jfr 9 kap. 3 och 6 §§ ML). Av bestämmelsen i 8 a kap. 7 § ML fjärde stycket framgår vidare att om en ändrad användning avser en del av en fastighet ska endast den ingående skatten hänförlig till denna del jämkas. Ovan nämnda bestämmelser ger således uttryck för att såväl den frivilliga skattskyldigheten som jämkningen ska tillämpas med avseende på delar av fastigheter. I linje med detta ligger att jämkning ska ske av avdrag som avser byggnadsåtgärder som är specifika för en viss lokal, när den frivilliga skattskyldigheten upphört så att avdragsrätt inte längre föreligger.

Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att respektive ny-, till- eller ombyggnadsåtgärd ska bedömas för sig vid tillämpning av bestämmelsen i 8 a kap 5 § 2 ML.

Om en byggnadsåtgärd har avsett en specifik lokal ska därför jämkning av den ingående skatten ske om skattskyldigheten för lokalen upphör även om lokalen utgör mindre än 5 procent av fastigheten. För åtgärder som är gemensamma för hela fastigheten ska emellertid inte jämkning ske i ett sådant fall. Detta eftersom förändringen i avdragsrätten är mindre än 5 procentenheter i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen av byggnadsåtgärden. Motsvarande gäller om förändringen i avdragsrätten medför en ökad avdragsrätt i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen.

Exempel:

Fastighetsägaren är frivilligt skattskyldig för uthyrning av 80 procent av lokalytan i byggnaden. Fastighetsägaren vidtar en byggnadsåtgärd som är gemensam för hela fastigheten och gör avdrag med 80 procent av den ingående skatten på byggnationen. Samma år görs en ombyggnad av en lokal som är uthyrd med frivillig skattskyldighet. Avdrag görs med 100 procent av den ingående skatten. Sedan upphör skattskyldigheten för denna lokal. Lokalens yta är mindre än 5 procent av den totala uthyrningsbara ytan (400 kvm av total yta 10 000 kvm).

När den frivilliga skattskyldigheten upphör för lokalen ska jämkning ske av den ingående skatten som avser ombyggnaden av lokalen eftersom förändringen i avdragsrättens omfattning i förhållande till anskaffningstidpunkten är 100 procentenheter. För byggnadsåtgärden som är gemensam för hela fastigheten ska jämkning däremot inte ske. Det beror på att förändringen i avdragsrättens omfattning för denna åtgärd endast är 4 procentenheter i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen av åtgärden.