Transaktioner mellan delägare och HB/KB

1 Sammanfattning

Skatteverket gör bedömningen att när en delägare i ett HB/KB tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget endast i utbyte mot en viss del av bolagets framtida resultat är det inte fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren erhåller i ett sådant fall inte någon ersättning som är direkt kopplad till tillhandahållandet.

Om delägaren tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget mot en ersättning som inte är direkt beroende av bolagets framtida resultat är det fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren agerar i ett sådant fall på samma sätt som en utomstående som tillhandahåller varor eller tjänster till bolaget mot ersättning.

Denna skrivelse ersätter skrivelse från 2002-07-03, dnr 4860-02/120, rörande mervärdesskatt m.m. vid olika former för att bedriva advokatverksamhet.

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten har utvecklat en praxis rörande transaktioner mellan delägare och HB/KB under de senaste åren. Med anledning av denna praxis gör Skatteverket följande bedömning av hur transaktioner mellan delägare och HB/KB ska hanteras.

Frågan är om sådana transaktioner utgör omsättningar enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, vid en tolkning utifrån gemenskapsrättsliga regler.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 2 kap. 1 § första stycket ML förstås med omsättning av vara att en vara överlåts mot ersättning, eller att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§. Enligt tredje stycket i samma paragraf förstås med omsättning av tjänst att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 5, 7 eller 8 §§.

Av artikel2.1 ai rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt. Vidare framgår av punkten c att även tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt under förutsättning att tillhandahållandet görs inom en medlemsstats territorium och av en beskattningsbar person i denna egenskap.

I artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet anges att med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Av artikel 24.1 i nämnda direktiv framgår att med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

I prop. 1993/94:99 s. 135 anges att när det gäller omsättning av tjänster är det transaktionen som sådan som beskattas och att transaktionens karaktär ska bedömas utifrån civilrättsliga regler.

EG-domstolen har i målet 154/80, Aardappelbewaarplaats, punkterna 9-13, angett att ett gemenskapsrättsligt begrepp ska tolkas i enlighet med gemenskapsrätten och att dess innebörd således inte är beroende av innehållet i nationell rätt. Det ska finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som erhålls, vilken måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga.

Genom C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, punkt 8, har EG-domstolen uttalat att mervärdesskattedirektivets syfte är att grunda mervärdesskattesystemet på en enhetlig definition av de skattepliktiga transaktionerna. Denna målsättning skulle kunna äventyras om förutsättningarna för att omsättning ska anses föreligga skulle variera från en medlemsstat till en annan, vilket skulle vara fallet om den nationella civilrätten ansågs avgörande.

I målet C-291/92, Armbrecht, punkt 14, har EG-domstolen konstaterat att om skatteplikt föreligger avgörs i huvudsak inte, till skillnad från vid den civilrättsliga bedömningen, av den nationella rätten.

EG-domstolen har i målet C-23/98, Heerma, punkt 22, konstaterat att skattskyldighet kan uppkomma för en person vars enda ekonomiska aktivitet består i att hyra ut egendom till det bolag i vilket han själv är delägare.

I målet C-77/01, EDM, punkterna 88-90, har EG-domstolen uttalat att arbete som medlemmar i ett konsortium gjort i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarar mot den del som tilldelats var och en av dessa enligt avtalet, utgör inte någon leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning i direktivets mening. När en medlem av konsortiet utför mer än det arbete som åligger denne enligt konsortialavtalet utgör detta extra arbete däremot ett tillhandahållande under förutsättning att detta extra arbete föranleder betalning från de övriga medlemmarna i konsortiet. I ett sådant fall utgörs beskattningsunderlaget av det belopp som faktiskt uppburits av den berörda medlemmen i konsortiet som betalning för den delen av arbetena som går utöver vad som fastställts i konsortialavtalet.

Regeringsrätten har fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked från 30 maj 2000, RÅ 2001 ref. 60. Av förhandsbeskedet framgår att delägarna i ett kommanditbolag skulle bedriva sin advokatverksamhet i kommanditbolaget. Enligt konsultavtalet skulle delägarna erhålla en preliminär ersättning varje månad under verksamhetsåret. Vad som återstod av kommanditbolagets resultat vid årets slut efter verkställda konsolideringsåtgärder skulle i huvudsak fördelas lika mellan delägarna. Varje delägare skulle enligt konsultavtalet tillhandahålla "sin" advokat på heltid för att vara verksam inom ramen för sin verksamhet som drivs i kommanditbolaget. Vad som avtalats enligt det ingivna konsultavtalet var enligt nämndens mening i allt väsentligt endast en bekräftelse av delägarbolagens åtaganden enligt bolags- och delägaravtalet. Vad som avtalats enligt konsultavtalet ansågs redan ingå i åtagandet att företräda eller delta i förvaltningen av kommanditbolaget och åtagandet utgjorde inte någon sådan självständig verksamhet av det slag som förelåg i C-23/98, Heerma. Av denna anledning förelåg det inte någon omsättning av tjänster mellan ett advokatbolag (delägaren) och kommanditbolaget.

Av Regeringsrättens dom, RÅ 2005 ref. 19, framgår att någon omsättning inte bedömdes föreligga avseende delägarens fastighetsförvaltningstjänster gentemot kommanditbolagen. Enligt bolagsavtalet skulle komplementären ensam svara för förvaltningen av kommanditbolagens fastigheter samt sköta deras administrativa göromål. De ersättningar som erhölls bedömdes utgöra del av kommanditbolagens vinst och inte ersättningar för omsättningar enligt 2 kap. 1 § ML. I domen har Regeringsrätten gjort en tolkning av omsättning i 2 kap. 1 § ML jämfört med lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, HBL.

Regeringsrätten har i dom den 19 februari 2007, mål nr 6905-05, fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 16 november 2005. Ärendet avsåg ett kommanditbolag som ansågs skattskyldigt till mervärdesskatt för förvärv av tjänster från utländsk delägare. De tjänster som bedömdes i målet var olika administrativa tjänster som ett utländskt bolag, som den utländska delägaren tecknat avtal med, skulle utföra dels åt komplementären själv, dels för att fullgöra dennes skyldigheter att utföra tjänster åt kommanditbolaget. Frågan gällde om de sistnämnda tjänsterna utgjorde skattepliktiga omsättningar som kommanditbolaget var skattskyldigt för som förvärvare.

Skatterättsnämnden gjorde, i det fastställda ärendet, bedömningen att en grundläggande förutsättning för att det ska anses vara fråga om en förvaltningsåtgärd i handelsbolaget är att bolagsmannen i denna sin egenskap antingen i bolagets namn tillhandahåller tjänster i enlighet med bolagsändamålet eller själv är verksam i bolaget för dess näringsverksamhet. I dessa situationer får åtgärderna anses omfattade av bolagsmannens förvaltning av bolagets angelägenheter och ingå i hans förvaltningsåliggande. En sådan situation föreligger inte när en utomstående person, oavsett om det sker på uppdrag av en bolagsman eller inte, mot ersättning utför tjänster åt handelsbolaget eller kommanditbolaget. Transaktionen ska därför behandlas som en omsättning i mervärdesskattehänseende.

Regeringsrådet Hamberg utvecklade sin mening vilket framgår av ett till domen bifogat protokoll. Där anges att en fråga av betydelse för bedömningen av kommanditbolagets skattskyldighet för de aktuella tillhandahållandena är om kommanditbolaget kan anses vara avtalspart i det avtal som träffats med tjänsteproducenten. För att ett HB/KB ska anses vara bundet av ett avtal som en av bolagsmännen ingått med tredje man torde inte erfordras att bolagets firma sätts ut i avtalshandlingen. Avtalet blir bindande för bolaget om det av handlingens innehåll eller av omständigheterna framgått att handlingen utfärdats för bolaget. Det aktuella avtalets innehåll och rättsverkan måste därför bedömas för att avgöra i vad mån den kan utgöra utgångspunkt för beskattning av bolaget. I den mån tjänsterna ska anses tillhandahållna komplementären uppkommer frågan om denne i sin tur kan anses omsätta tjänster till bolaget när tjänsterna sedermera kommer kommanditbolaget till godo. Fråga är om delägarens åtgärder för kommanditbolagets räkning enligt bolagsavtalet kan konstituera tillhandahållande av tjänster till bolaget och om ersättning härför kan anses utgå. Med utgångspunkt i tolkningar av bolagsavtalen och bestämmelserna i HBL har i praxis i vissa fall en bolagsmans fullföljande av sina åtaganden enligt bolagsavtalet inte ansetts innebära en omsättning av tjänster i mervärdesskattesammanhang (jfr t.ex. RÅ 2005 ref. 19). Gemenskapsrättens definitioner av begreppen tillhandahållande och ersättning är emellertid av avgörande betydelse för om en omsättning ska anses ha skett eller inte. Enligt direktivet är begreppet tillhandahållande av tjänst mycket vitt. Det är enligt artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet indirekt bestämt och innefattar varje transaktion som inte utgör leverans av varor. EG-domstolens tolkning av gemenskapsrätten får anses innebära att det förhållandet att en bolagsmans tjänster riktas mot det handelsbolag eller kommanditbolag där han är delägare inte utesluter att skattskyldighet uppkommer. En förutsättning är dock att ersättning i någon form utgår. Om ersättningen till delägaren endast utgår i form av rätt till viss del i eventuellt överskott av bolagets verksamhet torde kravet på ersättning vanligen inte vara uppfyllt.

4 Skatteverkets bedömning

Det är gemenskapsrätten som utgör grunden för tolkningen av begreppet omsättning i mervärdesskattehänseende oavsett att det i prop. 1993/94:99 anges att transaktionens karaktär ska avgöras utifrån civilrättsliga regler. EG-domstolen har slagit fast att nationella bestämmelser som är en följd av ett direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen, s.k. EG-konform tolkning. Förarbeten är inte en bindande rättskälla, vilket innebär att uttalanden i förarbeten inte kan hindra en EG-konform tolkning när EG-rätten och förarbetena står i strid med varandra (se t.ex. Ståhl, fusionsdirektivet — svensk beskattning i EG-rättslig belysning, Iustus förlag 2005, s. 75).

Begreppet "tillhandahållande av tjänst mot ersättning" är ett gemenskapsrättsligt begrepp. I nationell praxis har, vid bedömning av omsättning i mervärdesskattehänseende, till viss del kopplingar gjorts till reglerna i HBL när det gäller problematiken med transaktioner mellan delägare och HB/KB. I HBL finns inga specifika bestämmelser som rör mervärdesskatt. Skatteverket anser att reglerna i HBL inte kan tillmätas avgörande betydelse vid bedömning av det mervärdesskatterättsliga omsättningsbegreppet. I mervärdesskattehänseende ska det avgörande i stället vara om det föreligger en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning enligt gemenskapsrätten.

Det ska avgöras utifrån förutsättningarna i de enskilda fallen om det är fråga om en omsättning eller endast en vinstfördelning mellan delägare och HB/KB. Skatteverket anser att följande omständigheter ska föreligga för att det ska vara fråga om en omsättning.

• En vara eller tjänst ska tillhandahållas från delägaren till HB/KB.
• En mot tillhandahållandet korresponderande motprestation, dvs. en ersättning, ska erläggas från HB/KB till delägaren.

Det ska således vara fråga om ett tillhandahållande från delägaren. Av avtalet eller annan dokumentation ska det framgå att det är delägaren och HB/KB som är tillhandahållare respektive förvärvare av den aktuella varan eller tjänsten.

När det gäller den motprestation som delägaren erhåller från HB/KB så ska denna inte endast utgöra del av bolagets framtida resultat. När det endast är fråga om vinstfördelning föreligger det inte, i normalfallet, någon omsättning i mervärdesskattehänseende.

I de fall det förekommer en ersättning som är direkt kopplad till det aktuella tillhandahållandet är det fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Skatteverket anser inte att det måste vara fråga om en exakt ersättning utan det kan vara fråga om en mer generell ersättning. Som exempel på en sådan generellt angiven ersättning kan vara att det i avtalet anges att en marknadsmässig ersättning ska utgå för det aktuella tillhandahållandet.

Skatteverket gör bedömningen att när en delägare i ett HB/KB tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget i utbyte mot endast en del av bolagets framtida resultat är det i normalfallet inte fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren erhåller i ett sådant fall inte någon ersättning som är direkt kopplad till tillhandahållandet. Om delägaren tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget mot en avtalad ersättning som inte är direkt beroende av bolagets framtida resultat är det fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren agerar i ett sådant fall på samma sätt som en utomstående som tillhandahåller varor eller tjänster till bolaget mot ersättning.