Utbetalning till begränsat skattskyldig från svensk semesterkassa

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att den ersättning som en svensk semesterkassa betalar ut till en begränsat skattskyldig härrör från anställningsförhållandet med anledning av arbete utfört i Sverige.

I och med att semesterkasseersättningen hänför sig till ett tidigare anställningsförhållande där inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige anser Skatteverket även att ersättningen från semesterkassan är förvärvad genom verksamhet i Sverige. Inkomsten är därmed skattepliktig enligt 5 § första st. p. 2 SINKL. Undantag från denna skatteplikt kan vara aktuell med hänsyn till de bestämmelser som finns i 6 § p. 1 och p. 6 SINKL. Skyldigheten för en semesterkassa att göra skatteavdrag regleras i 9 § SINKL.

Sveriges rätt att beskatta semesterkasseersättning till begränsat skattskyldig kan ha begränsats av bestämmelse i skatteavtal. Skatteverket anser att semesterkasseersättning omfattas av den artikel som motsvarar artikel 15 i OECD:s modellavtal.

Skyldigheten för en semesterkassa att betala arbetsgivaravgifter regleras av de bestämmelser som finns i SAL.

Skyldigheten för en semesterkassa att lämna kontrolluppgifter regleras av bestämmelser i LSK och i de föreskrifter Skatteverket utfärdar.

2 Bakgrund och frågeställning

Arbetstagare från annat land har under ca 3 månader under inkomståret 2006 arbetat som målare i Sverige. Del av deras löner avsattes till Målarnas semesterkassa. Semesterersättning ska sedan betalas ut av semesterkassan till målarna under 2007. Målarna har återvänt till sitt hemland när utbetalning sker och är vid detta tillfälle begränsat skattskyldiga.

Arbetstagarna har varit undantagna från beskattning i Sverige när arbetet har utförts här i landet under inkomståret 2006. Detta har följt av bestämmelserna i 6 § p. 1 lagen om särskild inkomstskatt (1991:586), SINKL.

Mot bakgrund av ovanstående fall har en generell fråga ställts om semesterkasseersättning är skattepliktig enligt SINKL och om semesterkassan ska göra skatteavdrag. En förutsättning även i den generella frågeställningen är att det ursprungliga arbetet har utförts i Sverige vid ett tidigare tillfälle. Även frågorna om avgiftsskyldighet och skyldigheten att lämna kontrolluppgift för semesterkasseersättningarna är av intresse i detta sammanhang.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser i SAL, SBL och LSK samt förarbetsuttalanden

Vid utbetalning av ersättningar till obegränsat skattskyldiga följer en skyldighet för semesterkassan att göra skatteavdrag men även att betala arbetsgivaravgifter. Det är också semesterkassan som ska redovisa ersättningarna på kontrolluppgift.

Skyldigheten för semesterkassan att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter, även i de fall mottagaren har F-skattsedel, infördes efter ett förslag som presenterades i prop. 1996/97:100. I denna prop. uttalades på sid. 417 bl.a. följande som är av intresse.

"En sådan reglering är lättillämpad och konsekvent och får anses motiverad mot bakgrund av att semesterersättning härrör från ett anställningsförhållande."

Bestämmelserna som följde efter det förslag som presenterades i prop. 1996/97:100 återfinns idag i 5 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, och 2 kap. 11 § p. 5 socialavgiftslagen (2000:980), SAL.

Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter om intäkt i inkomstslaget tjänst följer av 6 kap. 1-2 §§ lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK. Av 12 kap. 2 § LSK följer att kontrolluppgifter enligt 6 kap. samma lag ska lämnas för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga. Skatteverket utfärdar även föreskrifter som behandlar kontrolluppgiftslämnandet, jfr SKVFS 2005:10 och SKVFS 2006:10. Dessa föreskrifter kan ändras eller ersättas.

3.2 Bestämmelser i SINKL

Av 3 § SINKL, följer att skattskyldig är person som är bosatt utomlands och uppbär inkomst som är skattepliktig enligt samma lag. Med bosatt utomlands enligt SINKL avses att den fysiske personen är begränsat skattskyldig.

I 5 § SINKL finns en uppräkning av skattepliktiga inkomster. I första stycket punkt 2 finns skatteplikten reglerad för avlöning eller därmed jämförlig förmån på grund av anställning eller uppdrag i enskild tjänst då ersättningen förvärvats genom verksamhet här i riket.

I 6 § SINKL finns en uppräkning av inkomster som undantas från skatteplikt. Däribland finns i punkten 1 angivet att ersättningar från vissa anställningar eller uppdrag ska undantas. Det gäller lön eller därmed jämförlig förmån i de fall mottagaren vistats här i riket under en tidrymd som inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod och ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar samt att ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har här i riket. Denna bestämmelse gäller således för den som har en utländsk arbetsgivare och motsvarar till sitt innehåll den s.k. 183-dagarsregeln eller montörregeln i artikel 15 i skatteavtal som är utformade enligt OECD:s modellavtal.

Inkomst som är undantagen från beskattning på grund av bestämmelse i skatteavtal är också undantagen från skatteplikt enligt SINKL, jfr 6 § punkt 6 SINKL.

Skatteverket beslutar normalt om att skatteavdrag ska göras enligt SINKL. Skatteverket fattar dock inte beslut i de fall undantag från skatteplikt grundas på bestämmelsen i 6 § p. 1 SINKL. Däremot kan det vara aktuellt att meddela ett besked i dessa fall.

I 9 § SINKL regleras när skatteavdrag enligt SINKL ska göras. Den som betalar ut kontant belopp eller annat vederlag, som för mottagaren utgör skattepliktig inkomst enligt denna lag, ska göra skatteavdrag. Detta ska göras om beslut att särskild inkomstskatt ska betalas för vederlaget har visats upp för utbetalaren eller denne på annat sätt fått kännedom om att ett sådant beslut finns.

3.3 Rättspraxis — betalningsförmedlare

Ett exempel på rättsfall där utbetalning anses ha gjorts för en arbetsgivares räkning är RÅ 1993 ref. 18. Målet avsåg ett filmbolag som på grund av bestämmelser i kollektivavtal under 1986 hade utgivit vissa ersättningar till Svenska Teaterförbundet. Förbundet hade därefter fördelat och utbetalat ersättningarna till dem som medverkat i filmproduktioner. Regeringsrätten konstaterade att de personer som fått ytterligare ersättning för sin medverkan varit anställda av filmbolaget. Ersättningarna ansågs direkt betingade av de engagemang de medverkande tidigare haft hos bolaget och att de sålunda var grundade på ett anställningsförhållande mellan bolaget och de medverkande personerna. Arbetsgivaravgifter skulle därför utgå på ersättningarna. Att ersättningarna utbetalades till Svenska Teaterförbundet i stället för direkt till berörda personer förändrade inte ersättningens karaktär. Filmbolaget blev därför skyldigt att betala arbetsgivaravgifter på dessa ersättningar. Utgången torde inte ha blivit annan på grund av bestämmelsen i 2 kap. 1 § SAL. Eftersom Teaterförbundets utbetalningar gjordes för filmbolagets räkning skulle filmbolaget anses som arbetsgivare.

I ett annat rättsfall, jfr RÅ 2002 not 41, har en bank ansetts ha skyldigheter att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter då banken på grund av ett borgensåtagande betalat ut ersättning för egen del medan banken i andra sammanhang ansetts förmedla ersättningar.

3.4 Skatteavtal

Artikel 15 punkterna 1 och 2 i OECD:s modellavtal har följande lydelse.

“1.Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and

c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State"

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Skatteplikt enligt SINKL

Skatteverket anser att den ersättning som en svensk semesterkassa betalar ut till en begränsat skattskyldig med anledning av utfört arbete i Sverige härrör från ett anställningsförhållande. Detta gäller oavsett om personen varit obegränsat eller begränsat skattskyldig vid tiden för anställningen. Det gäller också oavsett om arbetsgivaren varit svensk eller utländsk.

En konsekvens av ovanstående är att semesterkasseersättningen, som betalas ut till begränsat skattskyldig, är skattepliktig enligt 5 § första st. p. 2 SINKL. Det är således fråga om en ersättning som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting (uppdrag i enskild tjänst). I och med att semesterkasseersättningen hänför sig till ett tidigare anställningsförhållande där inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige anser Skatteverket även att ersättningen från semesterkassan är förvärvad genom verksamhet i Sverige.

Frågan är dock om ersättning från semesterkassan kan undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 6 § SINKL. Det är punkterna 1 och 6 i denna paragraf som är aktuella att pröva.

Ersättningar som betalas ut vid en tillfällig anställning av arbetsgivare, som inte har hemvist i Sverige, eller på dennes vägnar, är undantagna från skatteplikt om övriga krav i 6 § p. 1 SINKL är uppfyllda.

Skatteverket anser att en semesterkassa, vid tolkning av 6 § p. 1 b) SINKL, har betalat ut en semesterersättning på den ursprunglige arbetsgivarens vägnar. Stöd för detta synsätt, vid tolkning av SINKL, finns bl.a. i RÅ 1993 ref 18 och RÅ 2002 not 41.

När det ska avgöras om övriga krav i 6 § p. 1 SINKL är uppfyllda ska det ses till de förhållanden som gällde för den anställning och därmed den lön som semesterkasseersättningen är hänförlig till. Detta medför exempelvis att bedömningen av om mottagaren ska anses ha vistats i Sverige kortare eller längre tid än 183 dagar ska utgå från samma tidsperiod som gällde när skatteplikten bestämdes för lönen som semesterkasseersättningen hänför sig till.

Undantagande från skatteplikt med stöd av 6 § p. 6 SINKL kan bli aktuellt. Skatteverket anser här att om den lön som semesterkasseersättningen hänför sig till har varit undantagen på grund av bestämmelse i skatteavtal ska detta gälla även för den ersättning som semesterkassan betalar ut vid ett senare tillfälle.

Av 9 § SINKL följer att skatteavdrag ska göras av den som betalar ut kontant belopp som är skattepliktig inkomst för mottagaren om beslut har vistats upp för utbetalaren eller denne på annat sätt får kännedom om att sådant beslut finns. Är ersättningen däremot undantagen från skatteplikt enligt 6 § p. 1 SINKL ska något skatteavdrag inte göras.

4.2 Skatteavtal

I de fall semesterkasseersättning är skattepliktig enligt bestämmelserna i SINKL är det aktuellt att se om Sveriges beskattningsrätt begränsats på grund av bestämmelse i skatteavtal. Skatteverket anser att samma bedömning ska göras vid fördelningen av beskattningsrätten mellan länderna som gjordes när det gällde den lön till vilken semesterkasseersättningen hänför sig. Detta då semesterkasseersättningen härrör från ett tidigare anställningsförhållande och det därmed finns ett mycket nära och starkt samband med den lön som betalats ut i anställningsförhållandet.

Den starka anknytningen till den lön som utgått i anställningsförhållandet medför att Skatteverket anser att en semesterkasseersättning omfattas av den artikel som motsvarar artikel 15 i OECD:s modellavtal. Detta innebär normalt att Sveriges beskattningsrätt inte är begränsad. Lönen, som en semesterkasseersättning hänför sig till, har utgått på grund av en tidigare anställning där arbetet utförts i Sverige, jfr artikel 15 p. 1 i OECD:s modellavtal. Montörregelns innehåll kan dock förhindra Sverige från att beskatta ersättningen. Även vid tolkning av skatteavtal anser Skatteverket att semesterkassan gör en utbetalning på arbetsgivarens vägnar, jfr artikel 15 p. 2 b) i OECD:s modellavtal. Normalt blir det inte aktuellt att tillämpa denna del av artikel 15 eftersom SINKL innehåller en motsvarighet till denna regel och som medför undantagande från skatteplikt. Notera dock att vissa skatteavtal innehåller en 183-dagars beräkning som avviker från OECD:s modellavtal och 6 § p. 2 SINKL. Det förekommer exempelvis att de 183 dagarna beräknas per kalenderår i skatteavtal och inte för en tolvmånadersperiod. En inkomst kan därför vara skattepliktig enligt 5 § första st. p. 2 SINKL och inte undantagen enligt 6 § p. 1 SINKL men däremot är Sveriges rätt att beskatta begränsad till följd av utformningen i skatteavtalets montörregel.

4.3 Arbetsgivaravgifter och kontrolluppgiftskyldighet

Skyldigheten för en semesterkassa att betala arbetsgivaravgifter på utbetalda ersättningar regleras i 2 kap. 11 § p. 5 SAL. Detta innebär också att hänsyn ska tas till bestämmelser som finns i rådets förordning (EEG) nr 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet och de avtal om social trygghet som ingås med andra stater.

Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter regleras av bestämmelserna i 12 kap. 2 § LSK och 6 kap. samma lag samt de föreskrifter som Skatteverket utfärdar.