Mervärdesskatt vid uthyrning av loger i idrottsanläggning

1 Sammanfattning

Ett avtal som medför att kunden kan ta del av idrottsevenemang och få tillgång till en loge i en idrottsanläggning för konferensmöjligheter samt tillgång till reklamplats i anläggningen kan utgöra tillhandahållande av en eller flera särskilda tjänster.

Bedömningen av om det är fråga om flera självständiga eller en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls vid uthyrning av loger i idrottsanläggning beror på omständigheterna i det enskilda avtalet. Avgörande är avtalets innebörd, främst avseende vilka tillhandahållanden som ingår och hur dessa tillhandahållanden får nyttjas av kunden.

Vid en bedömning av om tillhandahållandet utgör en eller flera tjänster är det på grund av avtalsförhållandena i det enskilda fallet av vikt att fastställa vad som efterfrågas av kunden genom att beakta huruvida de prestationer som utförs kan anses uppfylla ett eller flera syften hos en genomsnittlig kund.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om en skattskyldig persons uthyrning av loger i en idrottsanläggning, exempelvis i en ishall, där det ingår att hyresgästen kan nyttja logen för konferenser eller kontorsarbeten samt erhålla plats för att sätta upp en reklamskylt ska anses som tillhandahållande av en eller flera tjänster. Hur ska tjänsten eller tjänsterna definieras?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, föreligger generell skatteplikt för omsättning av varor och tjänster om omsättningen inte särskilt undantagits från skatteplikt. I 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget enligt 3 kap. 2 § ML gäller inte i de fall som anges i 3 kap 3 § andra och tredje stycket ML, dvs. i de fall förutsättningar för frivillig skattskyldighet enligt 9 kap. ML kan föreligga.

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 8 ML omfattar undantaget i 3 kap. 2 § ML inte heller upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter. I 3 kap.11 a§ ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. Av 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML framgår att i de fall tjänster enligt 3 kap.11 a§ ML inte är undantagna från skatteplikt ska skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av sådana tjänster.

Av 7 kap. 7 § första stycket ML framgår att om en omsättning endast delvis medför skattskyldighet ska en gemensam ersättning för särskiljbara prestationer delas upp för att fastställa beskattningsunderlaget. Av andra stycket samma lagrum framgår att motsvarande gäller när skatt tas ut med olika procentsatser.

EG-domstolen har i mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd, uttalat att en prestation, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Enligt EG-domstolen är det av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om det som tillhandahålls konsumenten är flera huvudsakliga tjänster eller en enda tjänst. En tjänst ska, enligt EG-domstolen, anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som företaget tillhandahåller (punkterna 29 och 30).

Av EG-domstolen mål C-284/03, Temco Europe SA, framgår att de begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) ska tolkas restriktivt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (p. 17). Av nämnda dom framgår att begreppet uthyrning av fast egendom som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet ska definieras som så, att det avser situationer då en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägaren av den och motsätta sig att någon annan erhåller sådan rätt(p. 19). Vad gäller hyrestagarens rätt att exklusivt nyttja fastigheten kan den begränsas i avtalet med hyresvärden såsom att hyresvärden förbehåller sig rätten att regelbundet besöka fastigheten. Domstolen uttalade också att ett hyresavtal kan avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra (p. 24).

Skatterättsnämnden har i ett, ej överklagat, förhandsbesked 2002-01-08 prövat om tillhandahållande av möblerade och utrustade kontorsrum med grundutbud av kontorstjänster i sin helhet ska hänföras till skattefri fastighetsupplåtelse. Enligt avtalet hade kunden tillgång till rum och i grundavgiften ingick tillgång till egen telefon, receptionstjänster, fotokopieringsmöjligheter, IT-nätverk, fullt utrustat kök, fikarum, toaletter och städning. Nämnden ansåg att övervägande skäl talade för att avtalet utgjorde ett hyresavtal och att de tjänster som ingick i sig inte efterfrågades av kunden. Dessa tjänster framstod som underordnade upplåtelsen av kontorsrummen.

4 Skatteverkets bedömning

Det är först nödvändigt att ta ställning till om uthyrningen av en loge kan anses innefatta klart åtskilda prestationer eller ska anses som en enda huvudsaklig tjänst. Detta bör prövas utifrån om tillhandahållandet helt eller delvis kan anses avse tillträde till idrottsliga evenemang, upplåtelse av fastighet eller någon annan tjänst samt om upplåtelse av reklamplats utgör en underordnad eller klart åtskild tjänst.

Enligt de riktlinjer som framgår av EG-domstolens mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd, kännetecknas en underordnad tjänst av att den inte i sig efterfrågas av kunden utan endast är ett medel att åtnjuta den huvudsakliga tjänsten. Det är av vikt att göra en samlad bedömning av de delar som är kännetecknande för transaktionen för att avgöra om konsumenten, som betraktas som genomsnittlig konsument, erhåller flera fristående tjänster eller en enda tjänst.

I ett företag, betraktat som en genomsnittlig konsument, förekommer förvärv hänförligt till aktiviteter såsom representation, konferenser och reklam. Representation företas i huvudsak för att knyta affärsförbindelser. Representation kan i ett företag utgöras av att företaget bekostar tillträdet till ett idrottsevenemang för representanter för kunder, leverantörer eller det egna företaget. Förvärv hänförligt till konferenser kan bestå i att företaget hyr utrymmen för konferensändamål. Konferenser företas i regel i syfte att inhämta och sprida information externt eller internt. Reklam köps av företag huvudsakligen i syfte att marknadsföra företaget genom någon form av exponering.

Vid en bedömning av om tillhandahållandet utgör en eller flera tjänster är det på grund av avtalsförhållandena i det enskilda fallet av vikt att fastställa vad som efterfrågas av kunden genom att beakta huruvida de prestationer som utförs kan anses uppfylla ett eller flera syften hos en genomsnittlig kund.

Ett avtal om att hyra en loge som innefattar tillträde till idrottsevenemang innebär enligt Skatteverket, med hänsyn till att logen är belägen i en idrottsanläggning, att det föreligger en efterfrågan från kunden av tillträde till idrottsliga evenemang.

Ett avtal om att få disponera en loge i en idrottsanläggning utgör dessutom i sig själv en rätt till fastighet. Det faktum att en loge är belägen i en idrottsanläggning och att det i sådan uthyrning innefattar att kunden erhåller möjlighet att ta del av idrottsevenemang talar för att kunden i första hand inte efterfrågar själva lokalen. Huruvida tillhandahållandet av en loge även ska anses vara en särskild tjänst avseende lokalupplåtelse eller en underordnad tjänst beror på hyresavtalets innebörd. Följande omständigheter kan ha avgörande betydelse vid en bedömning:

- Om kunden kan disponera logen andra tider än när det pågår idrottsevenemang i anläggningen.

- Var i anläggningen logen är belägen och då särskilt om kunden kan ta del av idrottsevenemang därifrån.

- Om logen, beroende på dess storlek, inredning, anläggningens faciliteter m.m., är lämplig för att nyttja till annat än att se på idrottsevenemang.

Om tillhandahållandet av logen innefattar möbler och kontorsutrustning bör en bedömning göras om detta tillhandahållande ska anses underordnat uthyrningen av logen utifrån utrustningens karaktär. I de fall möbler och kontorsutrustning är av sådan karaktär som är brukligt vid hyra av kontors- och konferensutrymme bör tillhandahållandet betraktas som underordnat uthyrningen av logen.

Om ett avtal innefattar möjlighet till reklamplats får det prövas om det innebär att en annan särskild tjänst också tillhandahålls. Det är vanligt att ett företag, betraktat som genomsnittlig konsument, köper reklamplats vid idrottsliga evenemang för att marknadsföra sig. Att ett företag tecknar ett avtal om att hyra en loge i en idrottsanläggning som också ger möjlighet till reklamplats framstår därför som ett sätt för företaget att kunna marknadsföra sig. En bedömning om denna reklamplats utgör en särskild tjänst får göras utifrån avtalets innebörd. Avgörande faktorer som bör beaktas är storleken och synligheten på reklamplatsen samt vilka exponeringsmöjligheter kunden får för att göra företagsreklam.

Bedömningen av om det är fråga om flera självständiga tjänster eller en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls vid uthyrning av loger i idrottsanläggning beror på omständigheterna i det enskilda avtalet. Avgörande är avtalets innebörd, främst avseende vilka tillhandahållanden som ingår och hur dessa tillhandahållanden får nyttjas av kunden.

Ett avtal som medför att kunden kan ta del av idrottsevenemang och få tillgång till en loge i en idrottsanläggning för konferensmöjligheter samt tillgång till reklamplats i anläggningen kan därför, beroende på avtalets innebörd, utgöra tillhandahållande av en eller flera särskilda prestationer.

Om det enligt avtalet är frågan om tillhandahållande av flera särskilda prestationer ska varje sådan tjänst beskattas utifrån dess art. När gemensamt vederlag utgår enligt avtalet ska beskattningsunderlaget för de olika prestationerna delas upp efter skälig grund enligt 7 kap. 7 § ML.

I de fall avtalet innebär att det är frågan om ett tillhandahållande av en tjänst enligt 3 kap. 2 § ML kan Skatteverket, om förutsättningarna enligt 3 kap. 3 § andra och tredje stycket samt 9 kap. ML är uppfyllda, efter ansökan från uthyraren besluta om att en sådan uthyrning omfattas av frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt. Ett sådant beslut förutsätter att uthyraren stadigvarande ska hyra ut fastigheten för användning i verksamhet som medför skattskyldighet. Uthyrningen ska avse en bestämd yta till en hyresgäst som nyttjar lokalen med uteslutande av andra. Avbrott i kundens dispositionsmöjligheter under hyrestiden som beror t.ex. på att uthyraren använder lokalen kan därför innebära att stadigvarande användning inte föreligger.

5 Exempel

Nedan belyses bedömningsgrunderna genom två tillämpningsexempel.

Exempel 1 — skilda tjänster

Ett aktiebolag hyr ut en loge i en ishall till ett företag. Hyrestiden är minst 1 år. I uthyrningen av logen ingår även 10 åskådarplatser på läktaren. Inifrån logen finns det möjlighet att se idrottsevenemang från ett bord med ett fåtal ståplatser som är placerade vid ett fönster. Det finns också möjlighet att följa idrottsevenemanget från logen via arenans storbildsskärm eller via TV-monitorn inne i logen. I logen finns tillgång till ett konferensbord med 10 platser och logen är förberedd för IT-anslutning och övrig kontorsutrustning. I hyran ingår också rätt för hyresgästen att, vid idrottsliga evenemang, sätta upp reklam i anslutning till logen. Reklamplatsen, som inte är av oansenlig karaktär, möjliggör exponering av reklam till åskådarna vid de idrottsliga evenemangen.

Hyresavtalet ger hyresgästen i princip rätt att nyttja logen dagligen. Hyresavtalet ger gratis tillträde till en bestämd idrottsklubbs matcher. Vid andra allmänna evenemang krävs att hyresgästen erlägger särskild entréavgift. Vid slutna evenemang, exempelvis när hela anläggningen är abonnerad, ges dock inte tillträde alls. I idrottsanläggningen där logen är belägen finns tillgång till en restaurang som har öppet dagligen. Hyresgästen har också möjlighet att via hyresvärden, mot särskild betalning, beställa förtäring till logen.

Ett avtal om hyra av en loge belägen i en idrottsanläggning, som innefattar tillträde till vissa idrottsevenemang och ett antal åskådarplatser, får anses innebära att det föreligger en efterfrågan hos kunden av tillträde till idrottsliga evenemang. Det framstår däremot inte rimligt att anse att det ifrågavarande hyresavtalet endast innebär att kunden efterfrågar tillträde till idrottsliga evenemang. Detta med hänsyn till att logens utformning och anläggningens faciliteter också möjliggör till annan användning eftersom avtalet ger kunden en exklusiv rätt att disponera logen under avtalsperioden även på andra tidpunkter än när evenemang pågår.

Ett avtal om att få disponera en möblerad loge med viss kontorsutrustning i en idrottsanläggning utgör rätt till fastighet. Tillhandahållande av möbler och kontorsutrustning i logen framstår med hänsyn till utrustningens karaktär som tjänster som inte efterfrågas i sig av kunden. Dessa tjänster får betraktas som underordnade till uthyrningen av logen.

Avtalet ger också hyresgästen rätt att sätta upp en reklamskylt utanför logen vid idrottsliga evenemang. Storleken på reklamplatsen är inte av oansenlig karaktär utan plats finns för att kunna exponera synlig reklam till ett stort antal åskådare. Eftersom denna exponeringsmöjlighet medför möjlighet för företaget att marknadsföra sig får det anses att prestationen uppfyller ett särskilt syfte hos kundföretaget.

De tillhandahållanden som framgår av avtalet i detta exempel kan klart särskiljas. En kund som hyr under de avtalsförhållanden som anges i detta exempel får anses efterfråga särskilda tjänster med hänsyn till att prestationerna kan anses uppfylla olika syften i ett företags verksamhet.

Det exemplifierade hyresavtalet innefattar således följande tjänster:

- Tillträde till idrottsevenemang, dvs. en tjänst som anges i 3 kap.11 a§ ML respektive 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML.

- Upplåtelse av fast egendom, dvs. en tjänst som anges i 3 kap. 2 § ML.

- Upplåtelse av reklamplats, dvs. en tjänst som anges i 3 kap. 3 § första stycket 8 ML.

Beträffande möjligheten för bolaget att medges frivillig skattskyldighet hänvisas till vad som redovisas ovan under punkt 4 i Skatteverkets bedömning.

Exempel 2 — en tjänst

En likadan loge och liknande förhållanden som ovan i exempel 1 men med följande skillnader i hyresavtalet:

- Kunden har rätt att nyttja logen endast när det pågår idrottsliga evenemang i ishallen.

- Kunden har endast rätt att sätta upp en skylt, i ringa storlek, med företagets namn i anslutning till logen.

Ett avtal om hyra av en loge som är belägen i en idrottsanläggning, som innefattar tillträde till vissa idrottsevenemang och ett antal åskådarplatser, får anses innebära att det i första hand föreligger en efterfrågan hos kunden av tillträde till idrottsliga evenemang. Det framstår inte som troligt att anse att kundföretaget kan nyttja logen för konferenser eller kontorsarbeten under pågående idrottsliga evenemang. Det framstår därför rimligt att anse att det ifrågavarande hyresavtalet huvudsakligen innebär att kunden efterfrågar tillträde till idrottsliga evenemang eftersom avtalet inte ger kundföretaget möjlighet att disponera logen på andra tider än då evenemang pågår.

Avtalet medför också möjlighet för kunden att sätta upp en skylt, i ringa storlek, med företagets namn i anslutning till logen. Ett sådant tillhandahållande kan inte anses medföra en exponering av företagsreklam till ett stort antal åskådare. Med hänsyn till skyltens storlek och att det endast får

framgå företagets namn framstår tillhandahållandet som en del i den av kundföretaget efterfrågade tjänst avseende tillträde till idrottsliga evenemang.

De tillhandahållanden som framgår av avtalet i detta exempel kan inte särskiljas. En kund som hyr under sådana avtalsförhållanden som anges i detta exempel får anses efterfråga en enda tjänst med hänsyn till att de erhållna prestationerna endast uppfyller ett syfte i ett företags verksamhet. Det exemplifierade avtalet får därför anses innefatta endast tillträde till idrottsliga evenemang. Det är därmed frågan om en sådan tjänst som anges i 3 kap.11 a§ ML respektive 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML.