Särskild löneskatt på premier för utländska försäkringar avseende utsänd personal

1 Sammanfattning

Om ett utländskt bolag som är skattskyldigt i Sverige för inkomst från fast driftsställe betalar premier för tjänstpensionsförsäkringar avseende personalen i det fasta driftsstället ska det utländska bolaget betala särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) även om personalen i fråga inte omfattas av svensk socialförsäkring.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett brittiskt bolag bedriver verksamhet i Sverige genom filial. Samtliga personer som tjänstgör och utför arbete vid den svenska filialen är utsända från moderbolaget i Storbritannien. Utsänd personal omfattas av det brittiska socialförsäkringssystemet under tjänstgöringen i Sverige och har således E101-intyg. Det brittiska bolaget betalar under utsändningstiden premier för brittiska försäkringar avseende personalen i fråga.

Fråga har uppkommit om det är tillräckligt att det brittiska bolaget är skattskyldigt till inkomstskatt i Sverige för att SLP ska påföras på betalda premier, eller om det också är en förutsättning att personalen som tjänstgör vid filialen omfattas av svensk socialförsäkring. Det förutsätts att de brittiska försäkringarna är tjänstepensionsförsäkringar, dvs. försäkringarna antas uppfylla villkoren i 58 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229) IL (villkor för att utländska försäkringar ska anses som pensionsförsäkringar) och 58 kap. 7 § IL (villkor för att pensionsförsäkringar ska anses som tjänstepensionsförsäkringar).

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 § lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (1991:687), SLPL, ska den som utfäst tjänstepension betala SLP på kostnaden för pensionsutfästelsen. Vid beräkning av beskattningsunderlaget beaktas de poster som räknas upp i 2 § SLPL. Den post som är aktuell i frågan är posten a) avgift för tjänstepensionsförsäkring.

I RÅ 1999 not. 154, ett överklagat förhandsbesked, har Skatterättsnämnden (SRN) fastslagit att utländska arbetsgivare som bedriver verksamhet i Sverige från fast driftställe är skattskyldiga till SLP. Av förutsättningarna som de återges i Regeringsrättens dom framgår bl.a. att frågan gäller ett danskt företag som bedriver näringsverksamhet i Sverige under sådana förhållanden att företaget är skattskyldigt till inkomstskatt här i vissa fall (fast driftställe finns) och i vissa fall inte (fast driftställe saknas). Det framgår vidare att arbetstagare som bedriver verksamheten i Sverige är bosatta i Sverige eller i Danmark. SRN motiverar sitt beslut enligt nedan.

"Varken i lagtexten eller förarbetena anges någon direkt avgränsning av skattskyldigheten för en utländsk arbetsgivare. Särskild löneskatt på pensionskostnader måste emellertid betraktas som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som inkomstskatt. Skattskyldigheten för utländska rättssubjekt att betala inkomstskatt i Sverige är normalt begränsad till inkomster som direkt anges i lagstiftningen. Skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet föreligger endast om sådan verksamhet bedrivs från fast driftställe i Sverige eller hänför sig till fastighet här i landet (här bortses från skattskyldighet för royalty etc.). Mot bakgrund härav anser nämnden att utländska arbetsgivare som varken är hemmahörande i Sverige eller bedriver näringsverksamhet från fast driftställe eller bedriver sådan verksamhet som hänför sig till fastighet här inte är skattskyldiga enligt SLPL. - I det fall en utländsk arbetsgivare bedriver verksamhet här i sådana former att skattskyldighet föreligger att erlägga särskild löneskatt på pensionskostnader omfattar skattskyldigheten endast sådana kostnader för tryggandet eller betalningen av pensioner som rätteligen skall hänföras till denna del av den utländska arbetsgivarens rörelse.".

Både dåvarande RSV och det danska företaget överklagade förhandsbeskedet. RSV yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att SLP togs ut även om arbetsgivaren saknade fast driftställe i Sverige. Det danska företaget yrkade för egen del att Regeringsrätten skulle förklara att skattskyldigheten för SLP begränsades till sådana pensionskostnader som dels var hänförliga till skattepliktig verksamhet i Sverige, dels avsåg sådana arbetstagare som omfattades av svensk socialförsäkring. Regeringsrätten fastställde SRN:s förhandsbesked.

I ett annat överklagat förhandsbesked, RÅ 2004 ref. 3, prövades frågan om ett svenskt företag som bedrev verksamhet i utlandet genom filialer skulle betala SLP för pensionskostnader. De anställda var bosatta utomlands och omfattades således inte av svensk socialförsäkring. Skatterättsnämndens majoritet ansåg att SLP inte skulle påföras. Nämnden framhöll att syftet med införandet av såväl särskild löneskatt på förvärvsinkomster (SLF) som SLP var att åstadkomma neutralitet vad gäller alla förvärvsinkomster även i socialavgiftshänseende. Vad gäller SLF undantas ersättningar till personer som inte förvärvsarbetar i Sverige från beskattningsunderlaget. Nämnden anförde följande.

"Det förhållande att förfarandet när det gäller SLP ingår i den årliga taxeringen kan inte i sig anses innebära att i skatteunderlaget skall inräknas andra kostnader än dem som avser förvärvsarbete i verksamhet här och således avvika från vad som får anses gälla löneskatten för förvärvsinkomster. - I praxis (RÅ 1999 not. 154) har fastslagits att SLP måste betraktas som skatt, som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som inkomstskatt, och att därav beträffande utländska näringsidkare med fast driftställe i Sverige följt att skyldighet att erlägga löneskatten endast omfattar sådana kostnader för tryggande eller betalning av pensioner som rätteligen skall hänföras till denna del av den utländske arbetsgivarens rörelse. Detta avgörande utsäger emellertid inte mer än det som följer av lagen och förarbeten, nämligen att SLP är en skatt och att den tas ut vid den årliga taxeringen. Avgörandet kan således inte anses ge stöd för att, när det gäller en arbetsgivare som är obegränsat skattskyldig i Sverige, utvidga principen för bestämmandet av skattebasen till att även gälla pensionskostnader för arbetstagare som inte förvärvsarbetar i en verksamhet i Sverige. Basen för beräkningen av beskattningsunderlaget bör således bestämmas efter samma principer oavsett om fråga är om löneskatt på vissa förvärvsinkomster eller SLP"

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

4 Skatteverkets bedömning

Enligt Skatteverkets bedömning innebär utgången i RÅ 1999 not. 154 att skattskyldigheten för SLP vad gäller en utländsk arbetsgivare är beroende av arbetsgivarens inkomstskatterättsliga status i Sverige. Om en utländsk arbetsgivare har ett fast driftsställe eller en fastighet i Sverige är den utländska arbetsgivaren skattskyldig här vad gäller inkomst av näringsverksamhet. Av rättsfallet framgår att arbetsgivaren då också är skattskyldig för SLP avseende de tryggandekostnader som är hänförliga till denna i Sverige inkomstskattepliktiga verksamhet. Vid bedömningen av skattskyldigheten till SLP har inte några ytterligare krav ställts i målet trots att det var känt för såväl SRN som Regeringsrätten att arbetet skulle utföras av såväl svensk som utländsk personal. I Regeringsrätten har sökanden dessutom lyft fram omständigheten i fråga och yrkat att SLP inte skulle påföras avseende arbetstagare som inte omfattas av svensk socialförsäkring. Regeringsrätten har dock anslutit sig till SRN:s bedömning. Det måste därför enligt Skatteverkets uppfattning anses följa av rättsfallet att en arbetsgivare i en verksamhet som bedrivs i Sverige är skattskyldig till SLP även avseende tryggandekostnader för arbetstagare som inte omfattas av den svenska socialförsäkringen.

Omständigheterna i nu aktuell fråga och i RÅ 1999 not. 154 är nästan identiska. I båda fallen finns en arbetsgivare som på grund av etablering av en filial i Sverige är skattskyldig till inkomstskatt här i landet. I båda fallen finns anställda som inte omfattas av svensk socialförsäkring. Den enda skillnaden mellan fallen består i att det i RÅ 1999 not. 154 även förekommer anställda som omfattas av svensk socialförsäkring. I RÅ 2004 ref.3 uttalas att basen för beräkning av beskattningsunderlaget bör bestämmas efter samma principer oavsett om fråga är om SLP eller SLF. Frågan som således måste besvaras är om utgången i RÅ 2004 ref. 3 ska anses medföra att SLP inte längre ska påföras på pensionskostnader som är hänförliga till arbetstagare som förvärvsarbetar i Sverige men som inte omfattas av den svenska socialförsäkringen. Med andra ord är frågan om RÅ 2004 ref. 3 innebär en praxis-ändring i detta avseende.

Både RÅ 1999 not. 154 och RÅ 2004 ref. 3 avser skattskyldighet för SLP avseende pensionskostnader i en verksamhet som är skattepliktig till inkomstskatt i Sverige. Till skillnad från RÅ 1999 not. 154 avser RÅ 2004 ref. 3 dock pensionskostnader för anställda utanför Sverige. Det uttalas klart i rättsfallet att utgången i RÅ 1999 not. 154 inte kan anses ge stöd för att utvidga principen för bestämmandet av skattebasen för SLP till att även omfatta pensionskostnader för arbetstagare som inte förvärvsarbetar i en verksamhet i Sverige. Genom RÅ 2004 ref. 3 får det således anses klarlagt att pensionskostnader avseende arbetstagare som förvärvsarbetar utanför Sverige och som inte omfattas av svensk socialförsäkring inte ska beskattas med SLP. Däremot uttalas inte i RÅ 2004 ref. 3 att 1999 not. 154 skulle vara överspelat vad gäller SLP på tryggandekostnader avseende arbetstagare som förvärvsarbetar i Sverige i filialer till utländska företag och som inte omfattas av svensk socialförsäkring. Skatteverket noterar också i detta sammanhang att 2004 ref. 3 inte avgjorts i plenum.

Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att utgången i RÅ 2004 ref. 3 måste ses i ljuset av den fråga som prövats i 2004 års mål, nämligen räckvidden av 1999 års mål vad gäller att bestämma beskattningsunderlaget för SLP avseende pensionskostnader för arbetstagare som inte förvärvsarbetar i Sverige. Minoriteten i SRN ansåg att 1999 års måls räckvidd omfattade all inkomstskattepliktig verksamhet i Sverige, alltså även sådan som inte bedrevs här i landet. Majoriteten ansåg emellertid att 1999 års mål inte kunde anses innebära att också andra kostnader än sådana som avsåg förvärvsarbete i en verksamhet här i landet skulle medräknas i beskattningsunderlaget för SLP. I vart fall skulle inte pensionskostnader för arbetstagare som inte omfattades av svensk socialförsäkring få inräknas i ett sådant fall.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan alltså inte så långtgående slutsatser dras av RÅ 2004 ref. 3 att RÅ 1999 not. 154 inte längre skulle gälla i en situation som är identisk med den som varit föremål för Regeringsrättens prövning i målet. Pensionskostnader avseende arbetstagare i den brittiska filialen i Sverige ska således medräknas i beskattningsunderlaget för SLP.