Gränsdragningen mellan tjänsteresa och hemresa

1 Sammanfattning

Anställda som under en period är på tjänsteresa på annan ort än hemorten kan ibland alternera mellan att övernatta på arbetsorten och att dagpendla. Det har då betydelse för beskattningen om resorna ska betecknas som tjänsteresor eller hemresor.

Om den anställde övernattar på arbetsorten minst tre nätter under en arbetsvecka utgör resa från arbetsorten till hemorten med återresa som regel hemresa. Undantag gäller dock i förekommande fall för de dagar dagpendling sker från bostaden till arbetsplatsen vilket generellt utgör tjänsteresor.

Om den anställde övernattar på arbetsorten endast en eller två nätter under arbetsveckan och i övrigt dagpendlar utgör alla resorna mellan bostaden och arbetsorten tjänsteresor.

Bedömningen av resornas karaktär kan göras veckovis.

2 Bakgrund och frågeställning

För anställda som under en period är på tjänsteresa på annan ort än hemorten och som företar resor mellan bostaden och den tillfälliga arbetsorten har fråga uppkommit hur bestämning ska göras av resornas skatterättsliga karaktär som "tjänsteresa" respektive "hemresa". Bedömningen påverkar både den anställdes avdragsrätt i inkomstdeklarationen och skattekonsekvenserna om arbetsgivaren bekostar den anställdes resor.

Det kan som exempel gälla en byggnadsarbetare som har sitt tjänsteställe i bostaden och som under några veckor uteslutande arbetar på en byggarbetsplats, belägen tio mil från bostaden, där möjlighet att övernatta finns.

Vid daglig pendling till arbetsorten utgör resorna tjänsteresor. Om den anställde övernattar på arbetsorten och endast åker hem över helgen, dvs. en gång per vecka, utgör denna resa hemresa enligt rättspraxis, jfr Regeringsrättens dom RÅ 2002 ref. 35. Begreppsbestämningen blir svårare om den anställde alternerar mellan att övernatta på arbetsorten och att dagpendla, och detta dessutom sker oregelbundet.

Dåvarande Riksskatteverket har i ett brevsvar till Byggförbundet 1992-11-23 (dnr 41208-92/200) besvarat den aktuella frågeställningen med att den anställde till övervägande del (minst 50 % av nätterna sett i ett längre perspektiv) måste övernatta i bostaden för att resorna ska ses som tjänsteresor, dvs. i övriga fall ansågs alla resor utgöra hemresor. Denna gränsdragning har således grundat sig på om den anställde huvudsakligen har ansetts göra tjänsteresor, som utgått från bostadsorten, eller hemresor, som utgått från arbetsorten.

3 Gällande rätt m.m.

Tjänsteresa

Med tjänsteresa avses att den anställde företar en resa som motiveras av arbetsuppgifterna till ett annat ställe än tjänstestället eller bostaden. En tjänsteresa påbörjas normalt vid tjänstestället eller bostaden och avslutas även vid ett av dessa ställen. Den första resan till en tillfällig arbetsort utgör alltid tjänsteresa liksom den avslutande återresan när arbetsperioden är avslutad då dessa resor motiveras av arbetet på orten.

Den anställde har i princip avdragsrätt för alla tjänsteresor, jfr 12 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL), och arbetsgivaren kan utan skattekonsekvenser lämna viss ersättning för tjänsteresor eller tillhandahålla färdmedel.

Hemresa

En hemresa är skatterättsligt en privat resa eftersom resan inte motiveras av arbetsuppgifterna utan företas av privata skäl för att tillfälligt besöka hemorten och familjen etc. Trots karaktären av privat levnadskostnad finns viss rätt till avdrag för utgift för hemresa när en anställd på grund av sitt arbete vistas på annan ort än där han eller hans familj bor, se 12 kap. 24 § IL. Avdrag får göras endast om avståndet mellan orterna uppgår till minst50 kmoch för högst en hemresa per vecka.

En hemresa påbörjas och avslutas normalt på arbetsorten. Begreppet "en hemresa" innefattar både resan från arbetsorten till bostaden och återresan till arbetsorten. Om arbetsgivaren bekostar den anställdes hemresa beskattas den anställde för ersättningen eller reseförmånen.

Vid sidan av avdragsrätten för hemresor kan avdragsrätt för sådana privata resor mellan bostad och arbetsplats även finnas enligt 12 kap. 26 - 30 §§ IL (arbetsresor).

Skyldighet att bevara underlag

Arbetsgivare är enligt 6 kap. lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) skyldig att i kontrolluppgift för anställd redovisa både utgiven ersättning för tjänsteresor (vissa schablonbelopp redovisas med kryss och överskjutande belopp som lön) och ersättning för hemresor (redovisas som lön). Likaså ska skattepliktig reseförmån t.ex. i form av betald hemresa redovisas med belopp. Enligt 19 kap. 2 § LSK är den som är uppgiftsskyldig även skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att han har underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten och för kontroll av den.

4 Skatteverkets bedömning

Enligt Skatteverkets uppfattning bör gränsdragningen mellan tjänsteresa och hemresa göras så enkel och förutsebar som möjligt inom ramen för gällande lagreglering och rättspraxis. Både lagtext och förarbeten saknar klargörande definitioner av begreppen. Den hittills gällande tolkningen har krävt en bedömning av den anställdes förhållanden över en längre tid, och det har inte varit klarlagt vilken tidsperiod som krävts. Detta har medfört osäkerhet om beskattningskonsekvenserna för anställda som har olika resealternativ. Arbetsgivaren har haft motsvarande problem när skatteavdrag ska göras och vid den månatliga redovisningen av underlag för arbetsgivaravgifter. Det är därför en fördel om resornas karaktär kan avgöras på objektiva grunder av arbetsgivare och anställda redan när resan planeras, utan att denna bedömning ska innefatta tidigare resor eller antaganden om framtida resor.

Tjänsteresa

I följande fall anses resa som tjänsteresa:

1) Den första resan till en tillfällig arbetsort i samband med övernattning där liksom den avslutande återresan efter sista övernattningen.

2) En resa från bostaden eller tjänstestället till arbetsorten med återresa samma dag (dagpendling).

3) Vidare anses övriga resor mellan orterna under sådana arbetsveckor när en anställd (som arbetar heltid) endast övernattar en eller två nätter på arbetsorten utgöra tjänsteresor. Den anställde övernattar då till övervägande del på hemorten.

Hemresa

Endast resa mellan orterna som inte utgör tjänsteresa enligt ovan kan utgöra hemresa, dvs. en hemresa kan (för en heltidsanställd) uppkomma först om minst tre övernattningar görs på arbetsorten under veckan.

Om den anställde i sådant fall reser hem dag efter övernattning har skett på arbetsorten utgör denna resa hemresa om ny övernattning på arbetsorten senare sker. Även återresan till arbetsorten utgör då hemresa. Dessa två resor (tur och retur) utgör tillsammans "en hemresa" vid bedömning av avdragsrätten.

Dagpendling från bostaden eller tjänstestället till arbetsplatsen utgör dock generellt tjänsteresor. En påbörjad hemresa kan således tillfälligt avbrytas av tjänsteresa i form av dagpendling.

Exempel

En byggnadsarbetare ska tillfälligt arbeta på en byggarbetsplats tio mil från bostaden. Han arbetar heltid 8.00 - 17.00 måndag till fredag och har möjlighet att övernatta på arbetsorten.

Om övernattning på arbetsorten sker i sådan utsträckning att resa till bostaden endast görs en gång under veckan, t.ex. över helgen, anses detta som hemresa.

Om övernattning på arbetsorten sker minst tre nätter och resa till bostaden görs två eller fler gånger under veckan är utgångspunkten att resorna även i sådant fall utgör hemresor. Undantag ska dock göras för eventuella dagar då dagpendling sker från bostaden (tjänsteresa).

Om övernattning på arbetsorten endast sker en eller två gånger under veckan anses alla resor som tjänsteresor.

Underlag för redovisning

En arbetsgivare som helt eller delvis tillhandahåller färdmedel eller ger ut ersättning för resor enligt ovan ska i förekommande fall månatligen redovisa avgiftspliktig ersättning i skattedeklarationen, liksom i kontrolluppgiften för den anställde efter årets slut. Arbetsgivaren har härigenom ett ansvar för att reseräkningar eller motsvarande underlag med de anställdas förhållanden upprättas och sparas så att en riktig bedömning av resornas karaktär kan göras.

Bedömningen av resornas karaktär kan göras veckovis. Arbetsgivare och anställda har således möjlighet att fortlöpande bedöma resornas karaktär innan skatteavdrag och redovisning i skattedeklarationen ska göras.