Musikers inkomst från uppträdande på färja - tillämplig artikel i skatteavtal

1 Sammanfattning

X som är musiker och har uppträtt under färjeturer mellan Finland och Sverige är obegränsat skattskyldig. Han är därför skattskyldig i Sverige för samtliga sina inkomster, oavsett om de tjänats in i Sverige eller i utlandet. Detta gäller i enlighet med bestämmelserna i IL.

Artikel 17 i det nordiska skatteavtalet behandlar rätten till beskattning av artisters och idrottsmäns inkomster som de förvärvar i annan avtalsslutande stat.

I X:s fall betyder detta att Finland som källstat har rätten att beskatta X:s inkomster som är hänförliga till uppträdande på finskt territorium. Den dubbla beskattning som kan uppkomma ska undanröjas av Sverige genom avräkning av den finska skatten som är hänförlig till den inkomst som Finland har rätt att beskatta enligt artikel 17, jfr artikel 25 p. 6.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har ställts om X kan beskattas för ersättning han har fått från en finsk utbetalare. X är en svensk musiker som är obegränsat skattskyldig här i landet. Han har bl.a. tjänsteinkomster från en finsk utbetalare T. I uppdraget för denna utbetalare har X uppträtt som artist på fartyg med finsk flagg i färjetrafik. Färjan har gått i trafik mellan Sverige och Finland. I frågeställningen ingår vilken fördelningsartikel i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512) som reglerar fördelningen av beskattningsrätten till X:s inkomster från uppdraget som musiker under färjeturerna. X har enligt förutsättningarna hemvist i Sverige enligt artikel 4 i det nordiska skatteavtalet.

3 Gällande rätt m.m.

Den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Detta framgår av 3 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Artikel 17 p. 1 i det nordiska skatteavtalet (1996:1512) har följande lydelse.

"Utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 14 och 15 får inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet i annan avtalsslutande stat i egenskap av artist, såsom teater- eller filmskådespelare, radio- eller televisionsartist eller musiker, eller i egenskap av sportutövare beskattas i denna andra stat."

Artikel 15 p. 3 i samma avtal har följande lydelse.

"Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikel får inkomst av arbete som utförs ombord på danskt, färöiskt, finskt, isländskt, norskt eller svenskt skepp i internationell trafik beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har; vid tillämpningen av denna bestämmelse likställs utländskt skepp, som befraktas på så kallad bareboat basis av en person med hemvist i en avtalsslutande stat med danskt, färöiskt, finskt, isländskt, norskt respektive svenskt skepp."

Enligt artikel 31 p. 3 jfr med p. 4 i övergångsbestämmelserna ska inkomst av arbete som omfattas av artikel 15 p. 3 endast beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har. Tillämpningen av denna övergångsbestämmelse har förlängts. För närvarande gäller den t.o.m. 2007 års taxering, jfr SFS 2005:981.

I kommentaren till artikel 17 i OECD:s modellavtal sägs bl.a.

" 1. Paragraph 1 provides that artistes and sportsmen who are residents of a Contracting State may be taxed in the other Contracting State in which their personal activities as such are performed, whether these are of a business or employment nature. This provision is an exception to the rules in Article 7 and to that in paragraph 2 of Article 15, respectively."

I modellavtalets kommentar till artikel 15 p. 3 sägs bl.a. följande.

"Paragraph 3 applies to the remuneration of crews (kursiverat här) of ships or aircraft operated in international traffic, or of boats engaged in inland waterways transport, a rule which follows up to a certain extent the rule applied to the income from shipping, inland waterways transport and air transport, that is to tax them in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise concerned is situated."

I prop. 1996/97:44 sid. 53 används en skrivning som nära ansluter till dagens avtalstext. “Inkomst av arbete som utförs ombord (kursiverat här) på nordiskt skepp i internationell trafik" medan det talas om "ombordanställda" (kursiverat här) i prop. 1997/98:32 under avsnitt 5.

K.G.A. Sandström har i boken Svenska Dubbelbeskattningsavtal (1949) på sid. 36 uttalat bl.a. följande kring avtalstolkning.

"Kan däremot enligt de svenska skattelagarna inkomsten beskattas här i landet har man att undersöka, huruvida dubbelbeskattningsavtalet medför någon inskränkning i den eljest föreliggande beskattningsrätten." . . . "Nu angivna, för avtalens tillämpning synnerligen viktiga princip har endast undantagsvis kommit till uttryck i avtalen."

Gustaf Lindencrona har i Dubbelbeskattningsavtalsrätt på sid. 24 uttalat följande.

"Den centrala frågan i dubbelbeskattningsavtalsrätten är dess förhållande till den internationella skatterätten. Här finns en princip, som iakttas av den överväldigande majoriteten av världens stater, däribland Sverige: Ett dubbelbeskattningsavtal kan endast begränsa aldrig utvidga den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt dess internationella skatterätt."

Gustaf Lindencrona har i samma bok tagit upp fördelningsartiklarnas förhållanden till varandra. På sid. 54 görs nedanstående uttalande. Där kan noteras att en hänvisning till fotnot (utesluten här) i det aktuella citatet hänvisar till modellavtalets artikel 15 p. 1.

"När det gäller tjänst går de speciella artiklarna om styrelsearvoden, artister och idrottsmän och offentlig tjänst före den mer generella regeln enskild tjänst. Den används först i sista hand."

4 Skatteverkets bedömning

X är obegränsat skattskyldig och är därför skattskyldig i Sverige för samtliga sina inkomster, oavsett om de tjänats in i Sverige eller i utlandet. Detta gäller i enlighet med bestämmelserna i IL.

Artikel 17 behandlar rätten till beskattning av artisters och idrottsmäns inkomster som de förvärvar i annan avtalsslutande stat. Av denna artikel framgår att "Utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 14 och 15 får inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet beskattas i annan avtalsslutande stat", i detta fall Finland. I X:s fall betyder detta att Finland som källstat har rätten att beskatta X:s inkomster som är hänförliga till uppträdande på finskt territorium. Finskt territorium finns definierat i skatteavtalets artikel 3. Den dubbla beskattning som kan uppkomma ska undanröjas av Sverige genom avräkning av den finska skatten som är hänförlig till den inkomst som Finland har rätt att beskatta enligt artikel 17, jfr artikel 25 p. 6.

Här kan i och för sig frågan resas om Sverige som hemviststat har stöd för beskattning av X:s totala inkomst. Sveriges rätt att som hemviststat beskatta även inkomst som är hänförlig till uppträdande på svenskt territorium under färjeturen är inte uttalad i artikel 17. Skatteverkets uppfattning är dock att artikel 17 inte inskränker den interna beskattningsrätt som Sverige har i sin egenskap av hemviststat. Den suveräna beskattningsrätten som Sverige har inom sin jurisdiktion kan utövas så länge den inte är begränsad i ett skatteavtal. I fallet med X:s inkomster ligger begränsningen i att artistens uppträdande i den andra avtalsslutande staten får beskattas också i källstaten och att lindringen av dubbelbeskattningen - i den del det uppstår - ska göras av hemviststaten enligt vad som föreskrivs i metodartikeln. Därtill anser Skatteverket att artikel 17 och dess karaktär av lex specialis förstärker uppfattningen att det är denna artikel som ska tillämpas vid fördelning av beskattningsrätten mellan de avtalsslutande länderna avseende X:s inkomster som hänför sig till uppträdande under färjeturer på finskt territorium.

I bedömningen av vilken fördelningsartikel som ska vara tillämplig har Skatteverket haft att ta ställning till om artikel 15 p. 3 i det nordiska skatteavtalet ska vara tillämplig vid fördelning av beskattningsrätten eftersom uppträdandet ägt rum ombord på ett skepp.

Citatet ur prop. 1996/97:44 sid. 53 skulle kunna tala för att det i nordiska skatteavtalet enbart ska ses till att arbetet utförs ombord - oavsett vems arbete det är eller vilken typ av arbetsuppgifter det är frågan om. Det är dock ytterst tveksamt om detta varit avsikten när det ses till bakgrunden och helheten. Det finns inte något som talar för att de avtalsslutande länderna inom Norden avsett att göra ett avsteg från den personkrets ("crews") som omtalas i kommentaren till OECD:s modellavtal. Modellavtalets "crews" samt propositionens uttryck "ombordanställda" anser Skatteverket tyder på en något fastare anknytning till anställningen ombord samt det arbete som genomförs ombord på fartyg än vad som kan ha gällt för X och hans engagemang som uppträdande musiker under ett givet antal färjeturer. Det har således varit fråga om uppträdanden på färjor under en kortare tidsperiod eller vid enstaka tillfällen. Skatteverket menar således att "crews" och "ombordanställda" normalt uttrycker en ram för vilka typer av uppdrag som kan tänkas falla inom artikelns tillämpningsområde. Ett problem är således att orden "crews" och "ombordanställd" används utan närmare definition eller förklaring i de texter som är aktuella. Det är då rimligt att se till vad begreppet står för i andra sammanhang. Bl.a. kan nämnas att i Svenska Akademiens Ordbok (SAOB) anges betydelsen vara "anställd på ett fartyg". I exempelvis fartygssäkerhetslagen 2003:364 används ordet ett antal gånger. Av lagens 2 § framgår att med ombordanställd anses "den som till följd av anställning tjänstgör ombord på fartyget med huvudsaklig uppgift att utföra fartygsarbete annat än som enbart tillfälliga göromål". Fartygsarbete anses i sin tur vara "arbete för fartygets räkning som utförs ombord eller på annat ställe av någon som följer med fartyget". Skatteverket anser därför inte att det är rimligt att X i den aktuella situationen ska omfattas av artikel 15 p. 3.