Avdragsrätt för mervärdesskatt vid rivning av byggnad och oljesanering av mark

1 Sammanfattning

Avdragsrätt kvarstår till dess en verksamhet helt har avvecklats. Detta gäller även för den som är frivilligt skattskyldig för uthyrning av fastighet.

Rivning och sanering av en fastighet sker ibland genom ett föreläggande från en kommun som ägaren ska följa. När fastighetsägaren måste vidta dessa åtgärder tar denne inte fastigheten i bruk för annan verksamhet utan åtgärderna blir ett led i att avveckla den tidigare bedrivna verksamheten. Har fastighetsägaren i ett sådant fall använt fastigheten i verksamhet som medfört skattskyldighet anser Skatteverket att avdragsrätten därför omfattar även mervärdesskatt som avser kostnader för avslutande av denna genom rivning av byggnaden och sanering av marken. Kostnaderna härför är konsumerade i den bedrivna verksamheten. Detta anser Skatteverket blir fallet oavsett om marken senare ska säljas eller ny byggnad ska uppföras.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har ställts om en fastighetsägare, som är frivilligt skattskyldig för uthyrning av lokaler, har rätt till avdrag för mervärdesskatt som avser kostnader för rivning av byggnaden och oljesanering av marken, när denne därefter ska sälja fastigheten. Fastighetsägaren är av kommunen ålagd att riva byggnaden och sanera marken.

Blir det skillnad om fastigheten inte ska säljas utan bebyggas av nuvarande fastighetsägare?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (SFS 1994:200), ML, är tjänsten upplåtelse av fastighet skattepliktig när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet.

Skattskyldighet föreligger dock endast om Skatteverket efter ansökan har beslutat om detta, 9 kap. 1 § första stycket ML. Skattskyldighet kan beviljas innan uthyrning påbörjats, 9 kap. 2 § ML.

Av 9 kap. 8 § ML framgår att en fastighetsägare, som beviljats frivillig skattskyldighet, har rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap. ML.

Enligt 9 kap. 6 § ML upphör den frivilliga skattskyldigheten

1. när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse, eller

2. när fastigheten inte längre kan hyras ut eller på annat sätt upplåtas på grund av brand eller av annan orsak som fastighetsägaren inte råder över eller på grund av rivning.

Rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) innehåller inte några bestämmelser som reglerar hur den frivilliga skattskyldigheten vid uthyrning av fastigheter närmare ska utformas. Medlemsstaterna får därför i nationell rätt bestämma om denna beskattning.

Enligt den s.k. neutralitetsprincipen gäller dock att mervärdesskattesystemet ska vara fullständigt neutralt för den skattskyldige genom att avdrag ska medges för all ingående skatt som har avseende på verksamhet som medför skattskyldighet. I t.ex. EG-domen C-408/98, Abbey National, punkt 35, talas om att det skulle strida mot nämnda princip att inte medge avdrag för skatt som belöper på kostnader för avslutande av verksamhet. I domen synes med sådana kostnader avses kostnader som uppkommer efter det att verksamheten rent faktiskt bedrivits.

EG-domstolen har även i domen C-32/03, I mot S Fini H, prövat när avdragsrätten upphör för en skattskyldig person. Bolaget hade varit skyldigt att under fem år fortsätta att betala hyra och kostnader för en lokal som det hyrt för att bedriva restaurangverksamhet. Hyresavtalet innehöll en bestämmelse om att det inte fick sägas upp i förtid. Domstolen uttalade att bolaget får göra avdrag för mervärdesskatt på erlagda belopp, såvitt det finns ett direkt och omedelbart samband mellan erlagda betalningar och den ekonomiska verksamheten och såvitt det visas att det inte föreligger uppsåt till bedrägeri eller missbruk.

I RÅ 2004 ref. 112 beskrivs EG-domstolens praxis avseende förvärv i verksamheten. Regeringsrätten uttalar att bevisbördan för att avdragsrätt föreligger vilar på den skatt-skyldige. Huruvida en skattskyldig person i ett enskilt fall har förvärvat varor för att använda dessa i sin ekonomiska verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilket slags varor som berörs (C-97/90, Lennartz, punkt 21 och C-415/98, Bakcsi, punkt 29). Om en vara med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för såväl privat användning som användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om varan faktiskt används med avsikt att erhålla inkomster (C-230/94, Enkler, punkt 27).

RR anger vidare i samma mål att avdragsrätten förutsätter att de anskaffade varorna eller tjänsterna är direkt och omedelbart kopplade till den skattskyldiges utgående skattepliktiga transaktioner (C-4/94, BLP Group, punkt 19 och C-98/98, Midland Bank, punkt 24). Även om det inte föreligger något sådant direkt och omedelbart samband mellan förvärven och särskilda utgående transaktioner kan kostnaderna för förvärvaren - som en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och i denna egenskap - utgöra en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter. Förvärven har då ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet och rätt till avdrag föreligger på denna grund (C-98/98, Midland Bank, punkt 31).

I skrivelse 2004-10-04, dnr 130 573672-04/111, uttalade Skatteverket att även för den som är frivilligt skattskyldig gäller att den avdragsrätt som enligt 8 kap. ML till-kommer en skattskyldig kvarstår till dess verksamheten helt har avvecklats.

4 Skatteverkets bedömning

För den som bedriver verksamhet som medför obligatorisk skattskyldighet upphör skattskyldigheten när verksamheten läggs ner eller överlåts. Om verksamheten endast delvis läggs ner eller överlåts upphör inte skattskyldigheten, men dess omfattning begränsas till den del av verksamheten som fortfarande bedrivs och som innefattar skattepliktiga omsättningar.

När verksamheten upphör uppkommer normalt kostnader, som är hänförliga till den tidigare bedrivna verksamheten. Den skattskyldige har rätt till avdrag för kostnader för att avveckla verksamheten. Det ska därvid föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna och avvecklingen av verksamheten. Förvärven ska kunna tillskrivas verksamheten som medfört skattskyldighet. Däremot föreligger inte avdragsrätt i den mån förvärven är hänförliga till från skatteplikt undantagna transaktioner eller för att påbörja en sådan verksamhet.

En avveckling är den spegelvända situationen till ett igångsättande av en verksamhet. Enligt den rättspraxis som finns beträffande kostnader som uppkommer i samband med igångsättandet eller under tiden en verksamhet pågår kan Skatteverket begära att den skattskyldige visar att förvärven avser verksamhet som medför skattskyldighet. Motsvarande får anses gälla i samband med avveckling av verksamhet.

Dessa utgångspunkter ska ligga till grund för att avgöra om kostnader ska anses vara hänförliga till att avveckla verksamheten och avdragsrätt därmed kan föreligga eller kostnaderna uppkommit i samband med igångsättande av en ny verksamhet.

Regelsystemet för den frivilliga skattskyldigheten är utformat med den obligatoriska skattskyldigheten som förebild. Så länge en fastighetsägare, som beviljats frivillig skattskyldighet, hyr ut lokal till hyresgäst som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet omfattas fastighetsägaren av skattskyldigheten. Om lokalen kommer att stå outhyrd viss tid så upphör ändå inte skattskyldigheten. Det är först när fastighetsägaren inte längre utnyttjar lokalen för skattepliktig uthyrning som skattskyldigheten upphör.

Fastighetsägarens avdragsrätt omfattar förvärv i den mån dessa används i samband med skattepliktiga transaktioner. För kostnader att avveckla verksamheten föreligger rätt till avdrag. Det ska då finnas ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna och avvecklingen av verksamheten. Förvärven ska kunna tillskrivas verksamheten som medfört skattskyldighet.

Sedan den frivilliga skattskyldigheten beviljats kan förändringar inträffa, som är att jämställa med att en verksamhet som medför skattskyldighet läggs ner. Sådana förändringar kan uppkomma på grund av dispositioner som fastighetsägaren väljer att göra eller genom oförutsedda händelser.

I prop. 1999/2000:82 uttalas på s. 78 att när en byggnad helt eller delvis förstörs på grund av rivning eller av orsak som den skattskyldige inte råder över, t.ex. eldsvåda, bör den skattepliktiga uthyrning som berörs av händelsen upphöra omedelbart. Om byggnaden endast delvis förstörs får de åtgärder som vidtas för att sätta den i stånd igen bedömas på samma sätt som andra ombyggnads- eller reparationsarbeten.

Lagstiftaren har reglerat detta genom bestämmelserna i 9 kap. 6 § ML. Punkten 1 avser förhållanden där fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för ett sådant ändamål att skattskyldigheten upphör. Punkten 2 avser situationer när fastigheten inte längre kan hyras ut.

Förhållanden enligt punkten 1 föreligger då fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning. Detta är fallet om fastighetsägaren beslutar att upphöra med att hyra ut fastigheten till hyresgäster för användning i verksamhet som medför skattskyldighet. Exempel på sådana förhållanden är att byggnad ska byggas om för bostadsändamål eller rivas för att en ny byggnad för sådant ändamål ska kunna uppföras. Fastigheten används då inte längre för att vinna intäkter i en verksamhet som medför skattskyldighet.

När fastighetsägaren på sådant sätt vidtar dispositioner med sin fastighet och dessa inte leder till fortsatt användning i verksamhet som medför skattskyldighet upphör avdragsrätten för direkta fastighetskostnader. Det direkta och omedelbara sambandet föreligger inte längre mellan fastighetskostnaderna och verksamhet som medför skattskyldighet. Vid ombyggnad av en fastighet för användning till bostäder eller för annan skattefri verksamhet anses den frivilliga skattskyldigheten ha upphört när en sådan ombyggnad påbörjas. Projektering av och byggnadslov för bostäder är exempel på omständigheter som visar en sådan ändrad inriktning.

Skatteverket anser därför att avdragsrätten normalt upphör för fastighetsägaren redan när denne påbörjat en ombyggnad eller låter riva och bortforsla en byggnad eller annan anläggning för att i stället uppföra en ny byggnad för bostadsändamål eller annan skattefri verksamhet. Fastighetsägaren har då valt att påbörja en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Kostnaderna för rivning och bortforslande av rivningsmaterialet utgör i ett sådant fall inte kostnader för att avveckla den tidigare verksamheten utan i stället kostnader för den nya verksamheten.

Det är annorlunda om ett förhållande föreligger eller inträffar som medför att fastighetsägaren bör/måste agera på visst sätt. Detta är fallet om fastigheten använts i en sådan verksamhet att det finns krav på sanering på grund av exempelvis en tidigare bedriven bensinstationsrörelse. Andra exempel på sådana förhållanden kan vara att brand inträffat i fastigheten eller rivningsföreläggande meddelats därför att markanvändningen ändrats med stöd av plan- och bygglag.

Fastighetsägaren vidtar då åtgärder som denne är skyldig att utföra för att fortsätta eller avsluta verksamheten. När sådana förhållanden inträffar och fastigheten används i verksamhet som medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt för att återställa fastigheten och fortsätta verksamheten eller att avveckla densamma.

En ny ägare av fastigheten har avdragsrätt i motsvarande omfattning om denne har övertagit den på fastigheten bedrivna verksamheten som medfört skattskyldighet eller ska starta upp en ny sådan.

Ett föreläggande från en kommun om rivning och sanering av en fastighet är ägaren skyldig att följa. Fastighetsägaren vidtar då åtgärder denne är ålagd. Åtgärderna medför inte att fastigheten tas i bruk för annan verksamhet utan är ett led i att avveckla verksamheten. Har fastighetsägaren använt fastigheten i verksamhet som medfört skattskyldighet anser Skatteverket att avdragsrätten därför omfattar även kostnader för rivning av byggnaden och sanering av marken. Detta anser Skatteverket blir fallet oavsett om marken senare ska säljas eller ny byggnad ska uppföras.