Måltider och logi som led i skattefri utbildning

1 Sammanfattning

Måltider och logi kan anses omsatta som ett led i en från mervärdesskatt undantagen utbildningstjänst endast i följande fall:

- när logi och dagliga måltider tillhandahålls boende vid ett elevhem som endast är avsett som logi åt elever vid deltagande i undervisning, eller

- när måltid tillhandahålls studerande i direkt anslutning till undervisningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har i en skrivelse 2005-03-01 (dnr 130 111229-05/111) bl. a. uttalat att kost och logi i samband med utbildning i princip bör anses som en från utbildningstjänsten avskild, särskild prestation. Kost och logi som tillhandahålls av skolan åt elever vid internatskolor och andra skolor i samband med utbildning bör emellertid normalt anses som ett integrerat och underordnat led i utbildningen. Därmed undantas dessa tjänster från skatteplikt om utbildningen är undantagen och under förutsättning att tillhandahållandet görs av den som tillhandahåller utbildningen.

Fråga har nu uppkommit om undantaget från skatteplikt gäller andra måltider och annan logi som tillhandahålls i samband med skattefri utbildning.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör

1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och

2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen (1999:1395) eller till sådant bidrag för korttidsstudier som får fördelas av Landsorganisationen i Sverige eller Tjänstemännens Centralorganisation med stöd av lagen (1976:1046) om överlämnande av förvaltningsuppgifter inom Utbildningsdepartementets verksamhetsområde eller av Socialstyrelsens institut för särskilt utbildningsstöd.

I artikel 14 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005 klargörs att yrkesutbildning och fortbildning som tillhandahålls i enlighet med artikel 13 A 1 i sjätte direktivet ska inbegripa utbildning med direkt anknytning till ett näringsfång eller yrke och sådan utbildning som syftar till förvärv eller uppdatering av kunskaper för yrkesändamål. Kursens längd ska sakna betydelse. Förordningen träder i kraft den 1 juli 2006.

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § ML omfattar även omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen.

Av proposition 1996/97:10 s. 52 framgår att tillämpningen av undantaget för varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen bör vara restriktiv. Skattefriheten ska inte ges en sådan omfattning att den blir en konkurrensfördel gentemot sådana subjekt som enbart bedriver skattepliktig verksamhet. Det framgår också att undantaget bara gäller för den utbildare som omsätter den skattebefriade utbildningstjänsten. Den svenska mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av EG-rätten.

I rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) finns bestämmelser om undervisning i artikel 13 A 1 i. Enligt dessa bestämmelser ska från skatteplikt undantas undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning, däribland tillhandahållande av tjänster och varor som är nära förbundna därmed, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med detta som mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten i fråga såsom organ med liknande syften.

Av EG-domstolens fasta rättspraxis följer att de uttryck som används i det sjätte direktivet för att beskriva undantagen i artikel 13A ska tolkas strikt. Enligt denna praxis undantas inte all verksamhet av allmänt intresse från mervärdesskatteplikt, utan endast de verksamheter som är uppräknade och beskrivna på ett mycket detaljerat sätt i bestämmelsen.

I EG-domstolens förhandsavgörande i mål C-287/00 (kommissionen mot Tyskland) förklarar domstolen att genomförandet av forskningsprojekt mot vederlag vid inrättningar för högre utbildning i offentlig regi således inte kan anses som en verksamhet som är nära besläktad med universitetsutbildningen, i den mening som avses i det sjätte direktivets artikel 13 A 1 i.

Skatterättsnämnden (SRN) har i förhandsbesked 2004-05-11 ansett att ett elevhem, som drivs av en kommun, har en sådan anknytning till den av kommunen bedrivna skolundervisningsverksamheten att det får anses utgöra en integrerad del i denna.

4 Skatteverkets bedömning

Omsättning av varor och tjänster är skattepliktig så länge ingenting annat anges i 3 kap. ML. Av förarbetena till ML och av uttalanden från EG-domstolen framgår att undantaget från skatteplikt för omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i skattefri utbildning ska tillämpas restriktivt.

Enligt Skatteverkets uppfattning räcker det inte att varan eller tjänsten omsätts i samband med utbildningen. Omsättningen ska vara ett led i tillhandahållandet av själva utbildningstjänsten. Undantaget är bara tillämpligt när sådan omsättning av vara eller tjänst görs av den som omsätter den skattefria utbildningstjänsten.

Undantaget gäller exempelvis för tillhandahållande av kompendier som framställts inom skolan eller institutionen. Undantaget gäller också för tillhandahållande av lunch i skolmatsal, liksom för kost och logi i ett elevhem på en internatskola eller på en folkhögskola, under förutsättning att boendet vid elevhemmet i princip endast är avsett som logi åt elever vid deltagande i undervisning.

Det kan förekomma att ett elevhem fungerar som vandrarhem eller hotell under sommarloven. Rumsuthyrning i sådan verksamhet är skattepliktig. Detta ska dock inte påverka skattefriheten för elevernas boende vid elevhemmet under terminstid.

Undantaget från skatteplikt för omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i skattefri utbildning omfattar däremot inte logi som tillhandahålls under andra former än vid ett elevhem. Undantaget är alltså inte tillämpligt på tillhandahållande av logi i hotellrum.

Dagliga måltider som tillhandahålls de boende vid elevhemmet ska också anses omsatta som ett led i utbildningen. Måltider som tillhandahålls studerande i samband med utbildning kan också i andra fall anses omsatta som ett led i utbildningen. Måltiden ska i så fall tillhandahållas i direkt anslutning till undervisningen.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan undantaget inte utsträckas till att gälla sådana måltidsarrangemang som visserligen tillhandahålls i direkt anslutning till en skattefri utbildning men som har karaktär av rekreation eller nöje. Ett sådant tillhandahållande utgör en skattepliktig serveringstjänst och ska i mervärdesskattehänseende behandlas som fristående från den skattefria utbildningstjänsten.

Bedömningen av måltidsarrangemangets art måste göras från fall till fall och utifrån samtliga relevanta omständigheter. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det dock aldrig vara fråga om måltid som kan tillhandahållas utan mervärdesskatt som ett led i utbildning om starköl, vin eller sprit serveras i samband med måltiden. Detsamma gäller om kostnaden för arrangemanget överstiger det högsta avdragsgilla beloppet för representationsmåltid enligt 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

För inkomståret 2006 uppgår högsta avdragsgilla belopp för representationsmåltid enligt 16 kap. 2 § IL till 90 kr per person exklusive mervärdesskatt. Att kostnaden understiger detta belopp behöver dock inte utesluta att det är fråga om en måltid som har karaktären av rekreation eller nöje och som därför inte kan anses vara omsatt som ett led i utbildning.

Måltider som ingår som en integrerad del av undervisningen vid restaurangskolor och motsvarande utbildningar omfattas inte av denna skrivelse. Sådana måltider ska betraktas som underordnade själva utbildningstjänsten.