Utvidgat företagsstöd och fast driftställe

1 Sammanfattning

Arbetsgivare har rätt till ett utvidgat avdrag från arbetsgivaravgifterna för arbete utfört vid ett fast driftställe i stödområdet. Om arbetet vid en arbetsplats är avsedd att pågå under minst sex månader bör i regel denna plats utgöra ett fast driftställe. Det innebär exempelvis att om arbetsgivaren har anställda som arbetar som personliga assistenter ska en assistents arbetsplats anses som fast driftställe om arbetet där är avsett att pågå under minst sex månader. För en arbetsgivare inom byggnadsbranschen utgör en byggarbetsplats ett fast driftställe om arbetet där ska pågå minst sex månader. När det gäller skogsavverkning och annat skogsarbete på en skogsfastighet som tillhör arbetsgivaren anses platsen för skogsarbetet utgöra arbetsgivarens fasta driftställe. Om arbetet utförs på en skogsfastighet som inte tillhör arbetsgivaren blir skogsfastigheten arbetsgivarens fasta driftställe om arbetet där är avsett att pågå minst sex månader.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågor har ställts om huruvida ett assistansföretag med säte utanför stödområdet och som har anställda som arbetar med personlig assistans åt funktionshindrade personer bosatta inom stödområdet har rätt till det utvidgade avdraget från arbetsgivaravgifterna för dessa anställda. Den tidigare rådande uppfattningen var att den funktionshindrades bostad inte utgjorde fast driftställe. Skatteverket har likaså tidigare uttryckt uppfattningen att för företag som bedriver skogsavverkning skulle inte själva platsen för skogsavverkningen ses som fast driftställe. Frågor har också ställts om vad som krävs för att en byggarbetsplats ska bli ett fast driftställe.

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelserna om det utvidgade företagsstödet finns i lag (2001:1170) om utvidgning av de särskilda avdragen enligt socialavgiftslagen. Reglerna innebär att arbetsgivare har rätt till ett utvidgat särskilt avdrag från arbetsgivaravgifterna för arbete utfört i näringsverksamhet vid ett fast driftställe i det stödområde som anges i bilaga till lagen. Om arbetsgivaren är ideell förening eller stiftelse gäller regeln för arbete vid en plats inom stödområdet som motsvarar ett fast driftställe. Vissa arbetsgivare och vissa verksamheter är undantagna från stödet vilket framgår av 3 och 4 §§.

Även egenföretagare som ska betala egenavgifter har rätt till avdrag från egenavgifterna om avgiftspliktig inkomst av näringsverksamhet från ett fast driftställe inom stödområdet ingår i avgiftsunderlaget.

Av förarbetena till lagen (prop. 2002/02:45 s. 54) framgår att med fast driftställe avses detsamma som i 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). I första stycket i denna bestämmelse sägs att med fast driftställe för näringsverksamhet avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet från vilken verksamheten helt eller delvis bedrivs. Bestämmelsen i IL tar sikte på internationella skattefrågor. Rätten för ett land att beskatta en näringsverksamhet är kopplad till i vilket land verksamheten har fast driftställe. Regeln är utformad med utgångspunkt i de principer som ligger till grund för OECD:s modellavtal. I modellavtalet finns en definition av fast driftställe i artikel 5 med tillhörande kommentarer. Kommentarerna i deras senaste mer omfattande omarbetning från 2003 kan också ge vägledning när det gäller svensk lagstiftning.

OECD:s modellavtal

Bestämmelsen i 2 kap. 29 § IL är i princip kopierad från modellavtalets bestämmelse. Enligt den allmänna definitionen i modellavtalet är ett fast driftställe en stadigvarande plats för affärsverksamhet från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Denna definition innehåller därför följande villkor:

- det måste finnas en "plats för affärsverksamhet", dvs. en anordning, exempelvis en lokal, eller i vissa fall maskiner eller utrustning;

- denna plats för affärsverksamhet måste vara "stadigvarande", dvs. den måste vara upprättad på en bestämd plats och ha en viss grad av varaktighet;

- företagets rörelse måste bedrivas från denna plats för affärsverksamhet; detta innebär vanligen att personer, som på ett eller annat sätt är beroende av företaget (personal), sköter företagets rörelse i den stat där den stadigvarande platsen är belägen.

Plats för affärsverksamhet

Enligt kommentarerna till modellavtalet omfattas med uttrycket "plats för affärsverksamhet" lokal, anordning eller anläggning som används för att bedriva företagets rörelse, antingen den används uteslutande för detta syfte eller inte. Plats för affärsverksamhet kan även föreligga när lokal inte står till förfogande eller inte behövs för att bedriva företagets rörelse och företaget helt enkelt endast förfogar över visst utrymme. Det krävs inte att företaget äger eller hyr detta utrymme utan platsen för affärsverksamheten kan vara belägen i ett annat företags affärsutrymmen. Så kan vara fallet när företaget varaktigt förfogar över viss lokal eller del därav som tillhör det andra företaget. Enbart närvaron av ett företag på en viss plats behöver emellertid inte innebära att lokalen står till företagets förfogande. Som exempel anges en försäljare som regelbundet besöker en stor kund för att ta upp order och som träffar inköpschefen på hans kontor för att göra det. I det fallet står kundens affärsutrymmen inte till företagets förfogande. Inte heller ett transportföretag som använder lastbryggan till kundens lagerlokal varje dag i flera år för att leverera varor förfogar över ett visst utrymme. Närvaron vid lastbryggan är alltför begränsad för att platsen ska anses stå till företagets förfogande. En målare däremot som i två års tid tillbringar tre dagar i veckan i sin största kunds stora kontorsbyggnad anses ha en plats för affärsverksamhet där. Målarens närvaro i den kontorsbyggnad där han utför den viktigaste delen av sitt arbete (målning) innebär ett fast driftställe.

Vidare anges i kommentaren (p 5.4) att omvänt kan en plats där verksamhet bedrivs som en del i ett enskilt projekt som utgör en sammanhängande kommersiell enhet sakna det nödvändiga geografiska sambandet för att anses utgöra en enskild plats för affärsverksamhet. I fall då en konsult enligt ett enskilt projekt för utbildning av en banks personal arbetar vid olika filialer som är belägna på olika platser skall varje filial bedömas för sig. Om emellertid konsulten flyttar från ett kontor till ett annat inom en filial som är belägen på en viss plats skall han anses vara kvar på samma plats för affärsverksamhet. Den enskilda filialen belägen på en viss plats besitter geografiskt samband, vilket saknas då konsulten flyttar mellan filialer belägna på olika platser.

Orden "från vilken" ska enligt kommentarerna ges en vid mening och vara tillämplig på varje situation när affärsverksamhet bedrivs på en särskild plats som står till företagets förfogande för detta syfte. Sålunda kommer t.ex. ett företag som asfalterar en väg att anses bedriva dess verksamhet "från" den plats där denna verksamhet försiggår.

Stadigvarande

Beträffande uttrycket "stadigvarande" sägs bl.a. följande i kommentarerna: "Medan medlemsstaternas praxis inte har varit enhetlig såvitt avser tidskravet, visar erfarenheten att fasta driftställen normalt sett inte har ansetts föreligga i fall då en verksamhet bedrivits i en stat från en plats för affärsverksamhet som bestått under kortare tid än sex månader (omvänt visar erfarenheten att det förekommit många fall där ett fast driftställe har ansetts föreligga då platsen för affärsverksamhet har bestått under en tidsperiod överstigande sex månader)."

Enligt artikel 5 p. 3 i modellavtalet utgör en plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet fast driftställe först om verksamheten pågår under mer än tolv månader. I IL:s regler om fast driftställe finns ingen tidsgräns angiven, vilket innebär att även för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet gäller de generella villkoren för att fast driftställe ska föreligga. Detta kan vid internationell beskattning endast tillämpas i förhållande till icke-avtalsland. I förhållande till avtalsländer måste den i avtalet stipulerade tidsperioden iakttas.

Skogsbruk

Frågan om var ett företag som bedriver skogsavverkning har sitt eller sina fasta driftställen kan vara svårbedömd. Regeringsrätten har i en dom (RÅ 2001 ref. 38) uttalat att om ett företag bedriver verksamhet på egen skogsfastighet ska företaget anses ha fast driftställe på fastigheten oberoende av om företaget på den fastigheten har någon av de anordningar såsom plats för företagsledning, filial, kontor m.m. Jfr 2 kap. 29 §1 st . IL.

4 Skatteverkets bedömning

Reglerna om fast driftställe är i första hand avsedda att tillämpas i frågor med anknytning till internationell beskattning när det handlar om att avgöra i vilket land inkomster ska beskattas. Skatteverkets tolkning av begreppet fast driftställe i denna skrivelse tar sikte på vad som kan anses som fast driftställe enligt lagen om utvidgning av de särskilda avdragen enligt socialavgiftslagen och innebär inte ställningstaganden med direkt tillämpning i internationella skattefrågor.

Personliga assistenter

Anställda hos ett assistansföretag som arbetar som personliga assistenter utför i regel huvuddelen av sitt arbete i den funktionshindrades bostad. Med stöd av vad som anges i de ovannämnda kommentarerna till OECD:s modellavtal och på grund av lagbestämmelsens (2 kap. 29 § IL) koppling till dessa kommentarer anser Skatteverket att det arbete den personliga assistenten utför hos en funktionshindrad person bosatt inom det aktuella stödområdet kan anses som arbete vid företagets fasta driftställe i stödområdet även om arbetsgivaren har sitt säte utanför stödområdet. Arbetsgivaren kan således ha rätt till avdrag från arbetsgivaravgifterna om övriga villkor enligt lagen om det utvidgade företagsstödet är uppfyllda. Detta bör gälla även om assistentens arbete innebär att han under dagtid är tillsammans med den funktionshindrade på dennes utbildnings- eller arbetsplats eller liknande. En förutsättning för att kunna anse den funktionshindrades bostad som företagets fasta driftställe är att det är fråga om stadigvarande arbete. Om detta arbete är avsett att pågå under minst sex månader bör i enlighet med de nämnda kommentarerna kravet på stadigvarande vara uppfyllt.

Byggnads- och anläggningsarbete

Som nämnts ovan finns i IL ingen motsvarighet till modellavtalets tidsgräns på tolv månader vid bygg- och anläggningsarbeten. Enligt Skatteverkets uppfattning bör därför den generella sexmånadersgränsen som anges i kommentaren till modellavtalet även tillämpas här. Ett byggföretag med säte utanför stödområdet kan därför ha rätt till avdrag från arbetsgivaravgifterna om företagets verksamhet vid platsen för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamheten ska pågå under minst sex månader.

Konsultföretag

Konsultföretag med säte utanför stödområdet kan anses ha fast driftställe inom stödområdet om en anställd hos företaget ska arbeta i en kunds lokaler inom stödområdet och arbetet är avsett att pågå under minst sex månader.

Skogsarbete

En skogsfastighet kan utgöra ett fast driftställe när arbete utförs på fastigheten. Om ett företag utanför stödområdet bedriver skogsavverkning på egen skogsfastighet inom stödområdet anses företaget ha fast driftställe på denna fastighet. Arbete vid detta fasta driftställe kan därför utgöra underlag för det utvidgade avdraget från socialavgifterna. Om arbetet utförs på en skogsfastighet som inte tillhör arbetsgivaren blir skogsfastigheten arbetsgivarens fasta driftställe om arbetet där är avsett att pågå minst sex månader.