Tilläggsköpeskilling och 2/3 kvotering för kvalificerade andelar

1 Sammanfattning

Bestämmelsen i 57 kap. 21 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229),IL, att 2/3 av kapitalvinst som motsvarar sparat utdelningsutrymme ska tas upp i inkomstslaget kapital utgör en regel för beräkning av underlaget för skattepliktig kapitalvinst (dvs. en beskattningsregel).

Uppkommer kapitalvinst efter det att nämnda bestämmelse trädde i kraft på grund av tillkommande ersättning som avser en före ikraftträdandet avyttrad andel och kapitalvinsten inte tagits upp till beskattning det beskattningsår då andelen avyttrades beräknas underlaget för den skattepliktiga kapitalvinsten med tillämpning av de regler som gällde vid avyttringstidpunkten. För sådan på före den 1 januari 2006 såld andel tillkommande köpeskilling tillämpas således inte bestämmelsen i 57 kap. 21 § första stycket IL om kvotering.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt 57 kap. 21 § första stycket andra meningen IL ska 2/3 av angiven del av en kapitalvinst tas upp i inkomstslaget kapital. Bestämmelsen trädde i kraft den 1 januari 2006 och ska tillämpas första gången vid 2007 års taxering.

Fråga har uppkommit om nämnda kvoteringsregel är tillämplig vid beskattningen av en under år 2006 erhållen tilläggsköpeskilling och som avser under år 2005 avyttrad andel. Tilläggsköpeskillingen beskattas vid 2007 års taxering. Fråga är om bestämmelsen i 57 kap. 21 § första stycket IL är att betrakta som en bestämmelse om tillämplig skattesats (skattesatsregel) eller en bestämmelse som anger beräkningen av underlaget för skattepliktig kapitalvinst (beskattningsregel).

3 Gällande rätt m.m.

I 57 kap. 21 § första stycket IL anges hur kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag ska beskattas.

Kapitalvinst på en kvalificerad andel till den del den överstiger det sparade utdelningsutrymmet skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Kapitalvinst som motsvarar det sparade utdelningsutrymmet skall tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital.

Överstiger kapitalvinsten på en andel som förvärvats före 1992 det sparade utdelningsutrymmet beskattas den överskjutande delen upp till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan omkostnadsbeloppet beräknat enligt bestämmelserna i 57 kap. IL och den verkliga anskaffningskostnaden som inkomst av kapital utan reducering.

Det nya 57 kap. IL om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag trädde i kraft den 1 januari 2006, SFS 2005:1136. Den lägre beskattningen gäller således för avyttringar av andelar från och med nämnda datum.

Kapitalinkomster beskattas generellt med 30 procent, 65 kap. 7 § IL. För den del av en kapitalvinst som tas upp till två tredjedelar innebär detta i praktiken en beskattning med 20 procent.

Av förarbetena, prop. 2005/06:40, framgår att den skatteskärpning som avskaffandet av de s.k. lättnadsreglerna medför ansågs motivera en kompensation genom ett lägre skatteuttag. Regeringen föreslog därför att kapitalskattesatsen sänks till 20 procent på kapitalvinster upp till sparat utdelningsutrymme. För att uppnå denna lägre skattenivå valdes den tekniska lösningen att två tredjedelar av kapitalvinst motsvarande sparat utdelningsutrymme beskattas med 30 procent. lättnadsreglerna återfanns i 43 kap. IL i dess lydelse före den 1 januari 2006.

Enligt huvudregeln i 44 kap. 26 § IL ska kapitalvinster tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången, minskad med eventuella utgifter för avyttringen, och omkostnadsbeloppet. Om ersättningen inte är bestämd utan beroende av framtida händelser beskattas den del som är känd under avyttringsåret, medan tillkommande belopp beskattas det år som detta tillkommande belopp kan beräknas. Beskattningen av tillkommande belopp (tilläggsköpeskilling) ska ske med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret, 44 kap. 28 § IL.

Exempel

Personen A säljer år 1 aktier. År 3 erhåller A en tilläggsköpeskilling. Den beskattningsbara tilläggsköpeskillingen beräknas med tillämpning av de beskattningsregler som gällde år 1 medan skatten på denna beräknas efter den skattesats som gäller för år 3.

4 Skatteverkets bedömning

Begränsning av beskattning av kapitalinkomster har tidigare förelegat. Enligt 10 § i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i dess lydelse vid 1994 års taxering utgjorde skatten på kapitalinkomster 25 %. Denna skattesats skulle dock gälla först vid 1996 års taxering och fram till och med 1995 års taxering var skattesatsen 30 %. Enligt p. 3 av övergångsbestämmelserna, SFS 1992:1486, gällde vid 1993 - 1995 års taxeringar att av realisationsvinsten på vissa finansiella instrument skulle som skattepliktig intäkt tas upp fem sjättedelar. Kvoteringen innebar en beskattning med 25 %.

Ovan nämnda övergångsbestämmelse var utformad på samma sätt som nu aktuell bestämmelse i 57 kap. 21 § första stycket IL. Övergångsbestämmelsen har vid ett flertal tillfällen varit föremål för prövning i kammarrätterna. Såvitt Skatteverket kunna finna föreligger ingen enhetlig bedömning av om denna bestämmelse utgjorde en skattesats- eller beskattningsregel.

Även om den nu ändrade beskattning av kapitalvinster på kvalificerade andelar anges i förarbetena, prop. 2005/06:40, som en sänkt skattesats har denna sänkning lagtekniskt lösts genom att två tredjedelar av vinsten motsvarande sparat utdelningsutrymme beskattas med 30 %. Bestämmelsens placering i 57 kap. IL och dess ordalydelse ger enligt Skatteverkets uppfattning uttryck för att kvoteringen avser beräkning av underlag för den del av en kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget kapital. För en sådan uppfattning talar även, enligt verkets mening, bestämmelserna i 57 kap. 21 § IL sedda i sitt sammanhang. Nämnda bestämmelser behandlar fördelningen av en kapitalvinst mellan inkomstslagen tjänst och kapital.

De s.k. lättnadsreglerna, reglerna om skattefrihet för viss del av utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar, avskaffades i samband med ändringen av bestämmelserna i 57 kap. IL. Den skatteskärpning som avskaffandet av lättnadsreglerna innebär kompenseras genom den sänkta beskattningen av kapitalvinst upp till sparat utdelningsutrymme, prop. 2005/06:40 s. 67. Enligt skatteverkets mening talar detta för att kvoteringsregeln i 57 kap. 21 § IL bör anses utgöra en beskattningsregel. I annat fall skulle i princip både lättnadsreglerna och kvoteringsregeln vara tillämpliga på en och samma avyttring trots att den senare avsågs att ersätta den tidigare. Vad som gäller sparade lättnadsutrymmen efter det att lättnadsreglerna upphävts regleras särskilt i p. 2 av övergångsbestämmelserna (SFS 2005:1136).

Enligt Skatteverkets mening utgör kvoteringsregeln i 57 kap. 21 § första stycket IL en sådan beskattningsregel som avses i 44 kap. 28 § samma lag