Rätt till avdrag för ingående skatt vid leasing av personbil

1 Sammanfattning

En personbil som under året körts mer än 100 mil i en verksamhet som medför skattskyldighet får anses använd i mer än ringa omfattning vid tillämpning av bestämmelsen i 8 kap. 15 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, om avdrag vid leasing av personbil.

Rätt till avdrag för ingående skatt på driftskostnader som hänför sig till en personbil som förhyrts för användning i verksamheten föreligger om varorna och tjänsterna för driften kan anses anskaffade för att helt eller delvis användas i verksamheten. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det presumeras att driftskostnaderna till viss del är hänförliga till verksamheten om bilen faktiskt till viss del används i verksamheten under det beskattningsår då förvärvet av varorna och tjänsterna för driften sker. Är det emellertid klarlagt att användningen av en bil i verksamheten upphört kan avdrag för ingående skatt i enlighet med 8 kap. 16 § ML inte längre medges.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit i vilken mån en leasingbil ska användas i verksamheten för att det ska finnas rätt till avdrag för ingående skatt på leasingavgiften. Vidare har fråga uppkommit hur bestämmelsen i 8 kap. 16 § ML ska tolkas med avseende på driftskostnader för leasade personbilar. Frågan har uppkommit med anledning av ett avgörande från Kammarrätten i Göteborg (mål nr 6649-6650-2001). Regeringsrätten har beslutat att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 3465-3466-03).

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Av 8 kap. 13 § ML framgår att i de fall den ingående skatten avser förvärv som endast delvis görs för en verksamhet som medför skattskyldighet får avdrag endast göras för den del av skatten som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. När denna del inte kan fastställas får avdraget istället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.

Av 8 kap. 15 § 2 ML framgår att avdrag inte får göras för ingående skatt som hänför sig till förhyrning av personbil eller motorcykel som endast i ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet. Detta gäller dock inte i vissa särskilt uppräknade verksamheter.

8 kap. 16 § ML har följande lydelse:

"En skattskyldig som använder en personbil eller motorcykel i en verksamhet som medför skattskyldighet får dra av

1. ingående skatt som hänför sig till driftskostnader för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten, och

2. hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten.

Första stycket 1 gäller endast om fordonet tillhör inventarierna i verksamheten eller har förhyrts för användning i denna. Första stycket 2 gäller inte om fordonet har förhyrts för persontransporter i yrkesmässig trafik, uthyrning, transport av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt eller om den ingående skatten omfattas av avdragsförbudet i 15 §2."

Av bl.a. RÅ 2004 ref. 112 samt mål C-268/83, Rompelmann, framgår att bevisbördan för att avdragsrätt föreligger åvilar den skattskyldige (se vidare Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2004, avsnitt 7.5 s.139 f .).

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Ringa omfattning

När det gäller begreppet ringa omfattning i enlighet med 8 kap. 15 § 2 ML anser Skatteverket att användningen ska anses som ringa om bilen under året körts 100 mil eller mindre i verksamheten. Avdrag kan därför medges för 50 % av den ingående skatt som avser leasingavgifter om användningen i verksamheten uppgår till mer än 100 mil för aktuellt beskattningsår. Detta ligger i linje med hur ringa omfattning av användning av personbil tolkas vid tillämpningen av bestämmelsen om uttagsbeskattning i 2 kap. 5 § andra stycket ML samt vid påförande av bilförmån vid inkomstbeskattningen (jfr prop. 1993/94:90 s. 93). Vid kortare hyresperioder får användningen i verksamheten relateras till hyrestiden.

4.2 Driftskostnader

En grundläggande förutsättning för avdragsrätt är att ett förvärv är för verksamheten. Det ska således vara fråga om förvärv som ska användas eller förbrukas i verksamheten. I bestämmelsen i 8 kap. 16 § ML anges också uttryckligen i första stycket att den avser en skattskyldig som "använder en personbil eller en motorcykel i en verksamhet som medför skattskyldighet".

Av paragrafens första stycke punkten 1 framgår avseende driftskostnader att det ska vara fråga om "ingående skatt på driftskostnader för sådan användning", dvs. för användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Om en sådan användning förekommer ska dock inte någon begränsning av avdraget göras på grund av att fordonet endast delvis används för verksamheten.

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att någon begränsning av avdragsrätten inte ska göras om driftskostnaderna till viss del är avsedda för förbrukning i verksamheten, dvs. någon fördelning i enlighet med 8 kap. 13 § ML behöver inte göras (jfr RÅ 1989 not 159). Bestämmelsen får ursprungligen anses utformad med tanke på bilar som faktiskt till viss del löpande användes för körning i verksamheten och till viss del löpande användes privat. Stöd för detta finns också i prop. 1968:100 s. 138 ff. samt prop. 1993/94:99 s. 216 där det framgår att reglernas utformning endast syftar till att undvika de svårigheter som kunde uppkomma med att beräkna skälig avdragsrätt ifråga om drivmedelsförbrukning, reparation och underhåll av sådant fordon.

Bestämmelsen är dock inte avsedd för att avdrag ska medges för ingående skatt om varorna och tjänsterna för driften inte till någon del kan anses anskaffade för att förbrukas i verksamheten. Avsikten med bestämmelsen i 8 kap. 16 § ML var att undvika en sådan fördelning av den ingående skatten som avses i 8 kap. 13 § ML. Någon sådan fördelning blir dock aldrig aktuell för ingående skatt på varor och tjänster som inte ens till viss del anskaffats för verksamheten. Det kan därmed inte komma i fråga att avdragsrätt ska medges för ingående skatt avseende driftskostnader på personbilar som överhuvudtaget inte längre används i verksamhet som medför skattskyldighet. Den grundläggande förutsättningen för avdrag och som innebär att ett förvärv ska vara avsett för verksamhet som medför skattskyldighet är då inte ens till viss del uppfyllt på de förvärv som avser driftskostnaderna. De förutsättningar som uttryckligen anges i 8 kap. 16 § ML, nämligen att det är fråga om driftskostnader som avser en skattskyldigs användning av personbil i verksamhet som medför skattskyldighet, är då inte heller uppfyllda.

Vid bedömningen av om rätt till avdrag för ingående skatt föreligger ska de förhållanden som råder vid tidpunkten för förvärvet vara avgörande. För att varorna och tjänsterna för driften ska anses anskaffade för att helt eller delvis användas i verksamheten ska bilen därför användas i verksamheten i anslutning till förvärvet av varorna och tjänsterna. När det gäller sådana driftskostnader som avses i 8 kap. 16 § ML ska bedömningen därför göras om bilen faktiskt ska användas i verksamheten. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det presumeras att driftskostnaderna till viss del är hänförliga till verksamheten om bilen faktiskt till viss del används i verksamheten under det beskattningsår då förvärvet av varorna och tjänsterna för driften sker. Är det emellertid klarlagt att användningen av en bil i verksamheten upphört kan avdrag för ingående skatt i enlighet med 8 kap. 16 § ML inte längre medges. För att bestämmelsen om avdragsrätt för ingående skatt på driftskostnader i 8 kap. 16 § första stycket 1 ska bli tillämplig ska fordonet dessutom ha förhyrts för användning i verksamheten. Detta innebär att det vid hyrestillfället, dvs. vid den tidpunkt då avtalet om hyran av bilen ingås, ska finnas ett syfte att använda bilen i verksamheten. Om det finns ett sådant syfte är en bevisfråga som får avgöras med hänsyn till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Bevisbördan för att förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda åvilar den skattskyldige.