Tredimensionell fastighetsindelning och avdragsrätt för mervärdesskatt

1 Sammanfattning

När tredimensionella fastigheter (3D-fastigheter) bildas har frågor uppkommit om avdragsrätt för mervärdesskatt som belöper på kostnader för gemensamhetsanläggning eller avser servitutsrätter.

En gemensamhetsanläggning är en form av samfällighet vars kostnader fördelas på fastighetsägarna efter andelstal. Avdragsrätt föreligger för den andel av samfällighetens mervärdesskatt som belöper på fastigheten och till den del fastigheten används i verksamhet som medför skattskyldighet.

Upplåtelse av servitutsrätt är en från skatteplikt undantagen omsättning. Till den del fastighetsägarens kostnader avser tillgångar, som helt eller delvis tjänar en annan fastighet föreligger av denna anledning inte rätt till avdrag för mervärdesskatten.

2 Bakgrund och frågeställning

Den 1 januari 2004 kompletterades jordabalkens (1970:994) bestämmelser med nya regler, som anger vad en tredimensionellt avgränsad fastighet är. 3D-fastigheter kan bildas genom fastighetsindelning av redan uppförda byggnader och anläggningar, men kan även ske för en planerad och inte ännu byggd anläggning. En 3D-fastighet har en "kärna" som består av en byggnad eller annan anläggning eller del av en sådan och har en sådan storlek och sådan konstruktion att den kan fungera som en självständig enhet. Separata fastigheter kan således bildas i höjd- och djupled, under markytan och uppe på befintliga fastigheters tak.

När tredimensionella fastigheter bildas är det lantmäterimyndigheten som bevakar att fastigheten tillförsäkras sådana nödvändiga rättigheter som behövs för att den ska kunna användas på ett ändamålsenligt sätt. Det har emellertid i lag inte angetts vilka rättsliga lösningar som ska väljas. Ofta är den mest ändamålsenliga och betryggande lösningen att inrätta en gemensamhetsanläggning och/eller skapa ett fastighetsbildningsservitut. Utöver dessa rättigheter som enligt lag ska tillförsäkras fastigheterna, kan ytterligare rättigheter knytas till fastigheterna utifrån sakägarnas önskemål, i den mån som villkoren för bildandet av rättigheterna är uppfyllda.

Frågor har ställts om vad som gäller beträffande avdragsrätt för ingående skatt när 3D-fastigheter bildas. Kostnader uppkommer då ofta för vissa anordningar som kommer att vara gemensamma såsom exempelvis bärande konstruktioner, ytterväggar, tak, hissar, trapphus, värme- och ventilationsanläggning.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastighet.

Rätt till avdrag föreligger enligt 8 kap. 3 § ML för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamhet som medför skattskyldighet.

I 8 kap. 13 och 14 §§ ML finns särskilda bestämmelser om uppdelning av den ingående skatten bl.a. i de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv som medför avdragsrätt.

Av artikel 17.2 i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) framgår att i den mån varor och tjänster används för den skattskyldige personens skattepliktiga transaktioner, ska denne ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person.

Enligt 8 kap. 4 § 2 ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag om denne är delägare i en samfällighet för vattenreglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten används i verksamhet som medför skattskyldighet; för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten.

4 Skatteverkets bedömning

Det kan förutsättas att en 3D-fastighetsbildning normalt sker på grund av en överenskommelse mellan nuvarande och blivande ägare av fastigheter inom det aktuella området. Till grund för fastighetsbildningen kommer då att finnas civilrättsliga avtal med en utifrån villkoren överenskommen köpeskilling. När en fastighetsbildning sker så att en 3D-fastighet skapas inom en markfastighet är det fråga om en avstyckning.

Den ersättning fastighetsägaren erhåller för avstyckningen och "byggrätten" är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML eftersom den avser en rättighet till fastighet.

Enligt 8 kap. 3 § ML är rätten till avdrag för ingående skatt begränsad till förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet och enligt artikel 17.2 i sjätte direktivet ska avdrag medges endast i den mån en vara eller tjänst ska användas för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. Detta medför att till den del en fastighetsägares kostnader avser anskaffningar som inte är hänförliga till förvärv för egen verksamhet som medför skattskyldighet föreligger inte rätt till avdrag.

En gemensamhetsanläggning är en form av samfällighet. Kostnaderna som belöper på en gemensamhetsanläggning ska fördelas på berörda fastighetsägare. Lantmäterimyndigheten fastställer ett andelstal för denna fördelning. Det är således ett myndighetsbeslut, som ligger till grund för fördelningen och det får förutsättas att detta är baserat på en rimlig kostnadsfördelning mellan fastighetsägarna. Det bör därför normalt inte finnas anledning till annat än att följa denna fördelning även vid bedömning av vilka förvärv som skett i mervärdesskattehänseende. Sedan ankommer det på respektive fastighetsägare att pröva om avdragsrätt föreligger för denne avseende mervärdesskatten på den egna andelen och i så fall i vilken omfattning. Gemensamhetsanläggningen kan förvaltas antingen direkt av delägarna i gemensamhetsanläggningen eller av en särskilt bildad samfällighetsförening. Om gemensamhetsanläggningen förvaltas av en samfällighetsförening får mervärdesskatten fördelas på respektive fastighetsägare på motsvarande sätt.

Ett servitut är en belastning för den tjänande fastigheten och en tillgång för den härskande fastigheten. Fastighetsägaren kan således bli belastad med kostnader som avser tillgångar som helt eller delvis tjänar en annan fastighet. Till den del så sker föreligger inte rätt till avdrag för ingående skatt, eftersom upplåtelse av servitutsrätt är en från skatteplikt undantagen omsättning. För att bedöma i vilken utsträckning avdragsrätt kan uppkomma för den på sådana kostnader belöpande mervärdesskatten måste därför först en individuell prövning ske med beaktande av anskaffningens användning för de olika fastigheternas räkning.

Den här redovisade bedömningen av avdragsrätten gäller såväl för förvärv som sker i anslutning till att 3D-fastigheten bildas som för förvärv som sker i ett senare skede.

Ett exempel som sammanfattar redogörelsen ovan:

Förutsättningar

Ovanpå en fastighet A, som i sin helhet omfattas av frivillig skattskyldighet, ska uppföras en bostadsfastighet i två plan (3D-fastighet). I samband med avstyckningen bildas en gemensamhetsanläggning för fastigheten A och den nya 3D-fastigheten avseende trapphus, hissar, soprum, dagvattenledningar och spillvattenledningar. Andelstalet bestäms av lantmäterimyndigheten till 50 % för respektive fastighet.

Servitut bildas också för reglering av andra erforderliga rättigheter, såsom fläktar, ventilationskanaler, ledningar för kallvatten, varmvatten, fjärrvärme, el, tele, m.m. Båda fastigheterna är belastade med servitut som tjänar den andra fastigheten, men avser olika rättigheter.

Kostnader för gemensamhetsanläggningen

Ägaren till fastigheten A är berättigad till avdrag för den mervärdesskatt som belöper på dennes andel av kostnader för gemensamhetsanläggningen eftersom A bedriver en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

3D-fastigheten upplåts för bostadsändamål. Fastigheten används således inte i verksamhet som medför skattskyldighet. Därmed föreligger inte heller rätt till avdrag för den mervärdesskatt som belöper på denna andel av gemensamhetsanläggningen.

Kostnader för servitutsupplåtelse

Beträffande fastigheten A får en bedömning göras i vilken omfattning förvärv, som har samband med servitutsrätterna, tjänar 3D-fastigheten. Till den del så är fallet berättigar den mervärdesskatt som belöper på dessa kostnader inte till avdragsrätt för fastighetsägaren.

För 3D-fastighetens ägare, som inte är skattskyldig, föreligger följaktligen inte någon rätt till avdrag för ingående skatt avseende de förvärv som ägaren till denna fastighet gör. Detta gäller oavsett om förvärven ska användas i den egna eller i A:s verksamhet.