Kan sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § IL tillämpas när personen inte varit obegränsat skattskyldig hela perioden?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att det vid tillämpning av sexmånadersregeln krävs att den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig under hela den tid som är aktuell att tillämpa sexmånadersregeln på.

2 Bakgrund och frågeställning

Personerna A och B är gifta med varandra. De har tidigare varit bosatta i Sverige. Under de senaste åren har de varit begränsat skattskyldiga. De har under denna tid bott i Storbritannien. A flyttade tillbaka till Sverige den 1 augusti 2004 och make B återflyttade till Sverige först den 31 december 2004 från Storbritannien.

B förutsätts bli återbosatt, dvs. få väsentlig anknytning till Sverige från den 1 augusti 2004 när hans maka återflyttade till Sverige, jfr RÅ 1989 not 443. Make B hade sin anställning i Storbritannien och arbetade där under hela inkomståret 2004. Han beskattades i Storbritannien för anställningsinkomsten. Fråga har nu uppstått om sexmånadersregeln kan tillämpas på person B:s inkomster från Storbritannien.

3 Gällande rätt m.m.

3 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i de delar som nu är av intresse, har följande lydelse.

”En obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, är inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).”

De bestämmelser som idag finns i 3 kap. 9 § IL fanns tidigare i 54 § första stycket f kommunalskattelagen (1928:370), KL, och i punkt 3 av anvisningarna till denna paragraf.

Reglerna om undantag från skattskyldighet infördes första gången 1966. Dessa har därefter ändrats 1985 och vid 1990 års skattereform.

Ändringen 1985 innebar bl.a. att begränsningen av skattskyldighet vid utlandsvistelse utvidgades genom att sexmånadersregeln infördes.

I samband med skattereformen 1990 ändrades reglerna på nytt, bl.a. mot bakgrund av att det visat sig alltför svårt att tillämpa vissa krav som tidigare ställdes upp. Därtill infördes kravet att inkomsten ska ha beskattats i verksamhetslandet för att inkomsten ska undantas från skatteplikt med stöd av sexmånadersregeln.

Ur förarbetena som föregick 1985 års ändring kan följande läsas på sid. 111 i prop. 1984/85:175. Uttalandet är hämtat från ett protokoll vid Lagrådets sammanträde den 28 februari 1985.

”. . . Det remitterade förslaget om frikallelse från skattskyldighet i Sverige vid anställning utomlands gäller enligt ordalydelsen emellertid endast för person som är bosatt i Sverige (oinskränkt skattskyldig). . .”

I prop. 1989/90:110 behandlas förslaget till ändring av reglerna om skattefrihet som infördes i samband med skattereformen 1990. I specialmotiveringen på sid. 683 f. till punkt 3 av anvisningarna till 54 § KL sägs följande som är av intresse.

”Förutsättningarna för skattefrihet enligt den nya sexmånadersregeln i denna punkt är dels att anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader och dels att inkomsten hänförlig till tjänstgöringen i utlandet beskattats i verksamhetslandet. Regeln är tillämplig i fråga om anställning hos såväl svensk som utländsk arbetsgivare och såväl i enskild som offentlig tjänst. Regeln gäller för person bosatt i Sverige (kursiverat här) som utsänts eller som anställts på platsen. . .”

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket anser med hänsyn till lagtextens utformning samt uttalanden som återfinns i förarbetena att det vid tillämpning av sexmånadersregeln krävs att den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig under hela den tid som är aktuell att tillämpa sexmånadersregeln på.

I det omfrågade fallet är därför verkets syn att sexmånadersregeln inte kan tillämpas på de anställningsinkomster make B uppburit vid arbete i Storbritannien från och med det att han fått väsentlig anknytning till Sverige, dvs. från den 1 augusti 2004. Han har inte varit obegränsat skattskyldig under minst sex månader, vilket i kombination med övriga krav som uppställts i 3 kap. 9 § IL är en förutsättning för att sexmånadersregeln ska tillämpas.

Skatteavtalet med Storbritannien ska istället tillämpas för att undanröja eventuell dubbelbeskattning av B:s anställningsinkomster under perioden från den 1 augusti till den 31 december 2004.