Begreppet ändrad användning vid jämkning av ingående mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Begreppet ”ändrad användning” ska vid tillämpning av bestämmelserna om jämkning av ingående skatt tolkas som att det avser förändringar i de faktorer som bestämmer avdragsrätten för en investeringsvara. Någon fysiskt ändrad användning av en investeringsvara är därför inte nödvändig för att bestämmelserna om jämkning av ingående skatt ska kunna bli tillämpliga.

2 Bakgrund och frågeställning

Jämkning av ingående skatt ska enligt bestämmelserna i 8 a kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ske om användningen av en investeringsvara ändras på så sätt att avdragsrätten minskar eller ökar. Fråga har uppkommit hur begreppet ”ändrad användning” ska tolkas i detta sammanhang. Avses en fysiskt ändrad användning eller tar uttrycket sikte på förändrad avdragsrätt oavsett om denna är föranledd av fysiskt ändrad användning eller inte?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 8 a kap. 1 § ML ska avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror jämkas enligt bestämmelserna i 8 a kap. ML bl.a. om användningen av varan ändras efter förvärvet.

Av 8 a kap. 4 § ML framgår följande:

”Om inte annat följer av 5 § eller 11-14 §§, skall jämkning ske i följande fall:

1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att avdragsrätten minskar,

2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar”.

Förarbetena till införandet av regler om jämkning av ingående mervärdesskatt finns i prop. 1994/95:57.

För att klargöra innebörden av reglerna lämnas i nämnda förarbeten (s. 132) en redogörelse för de danska bestämmelserna. Av dessa framgår följande enligt propositionen: ”Korrigering av ingående skatt skall ske om det inträffar någon förändring i avdragsrätten avseende anskaffade kapitalvaror.”

I prop. 1997/98:148, som låg till grund för införandet av s.k. gruppregistrering i ML, anges (s. 43): ”Det bör noteras att vid ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering (se avsnitt 4.5.8) kommer reglerna i 8 kap. ML om jämkning av tidigare gjorda avdrag för ingående skatt att bli tillämpliga. Gruppregistrering måste anses utgöra en sådan ”ändrad användning” av en investeringsvara som avses i 8 kap. 16 a § ML. Reglerna förhindrar därmed att ett skattskyldigt företag i en företagsgrupp före en gruppregistrering får avdragsrätt för ingående skatt på förvärv av anläggningstillgångar som efter gruppregistreringen helt eller delvis skall användas i den skattefria interna verksamheten.”

De bestämmelser i 8 kap. 16 a § ML där begreppet ”ändrad användning” anges och som åsyftas i propositionen har överförts till 8 a kap. 1 § ML från 2001-01-01.

Bestämmelserna om jämkning i 8 a kap. ML motsvaras av artikel 20 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Av artikel 20.1 b i direktivet framgår att det ursprungliga avdraget ska jämkas när det efter det att deklarationen är gjord, inträffar någon förändring i de faktorer som använts för att bestämma avdragsbeloppet, i synnerhet att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls.

I artikel 20.2 i direktivet anges att jämkningen ska göras på grundval av variationerna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den som gällde det år då varorna förvärvades eller tillverkades.

I målet C-97/90, Lennartz, uttalade EG-domstolen att bestämmelserna i artikel 20 i direktivet inte i sig kan medföra att en avdragsrätt för ingående skatt skapas. För att överhuvudtaget kunna jämka avdrag för ingående skatt anger domstolen att den som förvärvat en investeringsvara ska ha gjort detta i egenskap av skattskyldig person.

EG-domstolen har i de förenade målen C-487/01 och C-7/02, Gemeente Leusden och Holin Groep BV cs, uttalat (punkt 64) att det varken strider mot bestämmelserna i sjätte direktivet eller domstolens rättspraxis att artikel 20 i sjätte direktivet tolkas så, att en lagändring enligt vilken rätten att välja att låta uthyrning av fast egendom omfattas av mervärdesskatteplikt avskaffas leder till en skyldighet att jämka de avdrag som har gjorts för en fast anläggningstillgång.

4 Skatteverkets bedömning

Bestämmelserna om jämkning av ingående skatt infördes i ML från 1995-01-01 för att uppnå konformitet med reglerna i sjätte direktivet. Tolkningen av bestämmelserna i ML ska ske dels mot bakgrund av förarbetena till den svenska lagstiftningen och dels mot bakgrund av direktivets bestämmelser.

Någon klart uttalad vägledning till hur begreppet ”ändrad användning” ska tolkas finns varken i ML eller i förarbetena (prop. 1994/95:57).

I prop. 1994/95:57 (s. 132) lämnas som beskrivning över innebörden av artikel 20.1 b i direktivet och implementeringen därav i nationell lagstiftning en redogörelse för motsvarande danska bestämmelser som är avsedd att klargöra innebörden av reglerna om korrigering av ingående skatt. De danska reglerna innebär att korrigering ska ske om det inträffar någon förändring i avdragsrätten för kapitalvaror utan att det ställs krav på fysiskt ändrad användning. Det har inte uttalats i förarbetena att avsikten varit att de svenska reglerna skulle få någon annan innebörd. Det får därför förutsättas att lagstiftarens avsikt vid införandet av bestämmelserna varit att det är en förändring i avdragsrätten, utan krav på fysiskt ändrad användning, som innebär att korrigering genom jämkning ska ske.

Den kommentar som lämnas i förarbetena (prop. 1997/98:148, s. 43) vid införandet av bestämmelser om s.k. gruppregistrering i ML innebär att det i det sammanhanget har bedömts att en ny, ändrad eller upplöst mervärdesskattegrupp utgör en sådan ändrad användning som kan medföra att bestämmelserna om jämkning i ML blir tillämpliga. En mervärdesskattegrupps bildande, ändring eller upplösning innebär i regel inte någon fysisk förändring av en investeringsvaras användning men däremot medför en sådan förändring i regel att omfattningen av avdragsrätten påverkas. Det har således i samband med införandet av bestämmelser om gruppregistrering i ML ansetts att det är tillräckligt med en ändrad omfattning av avdragsrätten, och således inget krav på fysiskt ändrad användning, för att bestämmelserna om jämkning ska kunna bli tillämpliga.

Av artikel 20.1 b i direktivet framgår att det ursprungliga avdraget för ingående skatt ska jämkas när det efter det att deklarationen lämnats, inträffar någon förändring i de faktorer som används för att bestämma avdragsbeloppet. Den faktor som påverkar avdragsrätten för ingående skatt är framför allt omfattningen av en tillgångs användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Avdragsrätten kan även påverkas av beskaffenheten av den anskaffade tillgången eftersom den i vissa fall kan omfattas av avdragsförbud. Det framgår vidare av artikel 20.2 i direktivet att hänsyn ska tas till variationerna i avdragsrätt under de år som följer efter förvärvsåret.

Direktivets bestämmelser om jämkning får därför anses innebära att det inte krävs någon fysiskt ändrad användning för att bestämmelserna om jämkning ska vara tillämpliga utan direktivet tar i stället sikte på ändrad användning i den meningen att förändring sker av de faktorer som ligger till grund för att bestämma avdragsbeloppet.

Mot bakgrund av uttalandena i prop. 1994/95:57, prop. 1997/98:148 och av innehållet i artikel 20 i sjätte direktivet bedömer Skatteverket att begreppet ”ändrad användning” i 8 a kap. 1 och 4 §§ ML ska tolkas så att det är förändringar i de faktorer som används för att bestämma avdragsrätten för en investeringsvara, utan krav på fysiskt ändrad användning, som kan medföra att jämkning av ingående skatt ska ske.

En sådan förändring av faktorer som påverkar avdragsrätten kan exempelvis utgöras av att en investeringsvara ändrar karaktär från sådant slag som berättigar till avdrag för ingående skatt till att övergå till en annan karaktär som inte berättigar till avdrag. Ett fordon för vilket avdragsrätt förelåg vid anskaffningstillfället kan exempelvis genom ombyggnad ändra karaktär på sådant sätt att det inte längre omfattas av avdragsrätten.

Exempel på en annan förändring som kan innebära sådan ändrad användning som kan leda till att jämkning av ingående skatt ska ske är att den ekonomiska verksamhet i vilken en investeringsvara anskaffats ändrar status från att inte omfattas av avdragsrätt till att helt eller delvis omfattas av sådan rätt. En sådan förändring kan bero på en lagändring eller på något annat förhållande.

På motsvarande sätt ändras användningen av en verksamhetslokal när frivillig skattskyldighet medges för uthyrning av en lokal i vilken det finns samma hyresgäst med samma slags verksamhet såväl före som efter beslutet om skattskyldighet. Användningen av den uthyrda lokalen ändras i detta fall på sådant sätt att avdragsrätten ökar men någon fysiskt ändrad användning är det inte fråga om.

Det kan också slutligen konstateras att enligt EG-domstolens praxis (C-97/90, Lennartz) kan ett förvärv av en tillgång, som i sig utgör en investeringsvara, inte medföra rätt till jämkning om inte förvärvet har skett inom ramen för en ekonomisk verksamhet. Denna verksamhet behöver dock inte medföra skattskyldighet för mervärdesskatt för att jämkningsreglerna ska kunna bli tillämpliga.