Uthyrning av lokaler utrustade med viss utrustning för vårdverksamhet

1 Sammanfattning

Ett avtal om att få disponera lokaler för vård och behandling utgör inte enbart en rätt till fastighet när dessa är särskilt utrustade med bl.a. behandlings- och gymutrustning. Tillhandahållandet av den särskilda utrustningen är en sådan prestation, som utgör ett separat tillhandahållande, och för vilket skatteplikt föreligger.

Om gemensamt vederlag utgår enligt avtalet ska beskattningsunderlaget för de olika prestationerna delas upp. Till den del vederlaget avser uthyrning av inventarier eller andra skattepliktiga prestationer ska det beskattas.

2 Bakgrund och frågeställning

Är uthyrning av lokaler, när dessa är utrustade med vissa inventarier, en skattepliktig omsättning enligt mervärdesskattelagen?

Av lämnade uppgifter framgår att lokaler uthyres för verksamhet avseende vård och behandling inom hälso- och sjukvårdens område. Utöver behandlingsrum ingår tillgång till gemensamma utrymmen. Rummen är utrustade med behandlingsbritsar och gemensamhetsutrymmen med tränings- och gymutrustning samt avancerad behandlingsapparatur. Hyresgästen ansvarar själv för förbrukningsmaterial och övrigt som erfordras för verksamheten.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, föreligger generell skatteplikt för omsättning av varor och tjänster om omsättningen inte särskilt undantagits från skatteplikt. I 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Detta undantag omfattar inte ett antal fastighetsupplåtelser för vilka skatteplikt uppkommer och mervärdesskatt därför ska utgå. Då dessa inte är aktuella i denna fråga bortses från dem i fortsättningen.

Av 7 kap. 7 § första stycket ML framgår att om en omsättning endast delvis medför skattskyldighet ska en gemensam ersättning för särskiljbara prestationer delas upp för att fastställa beskattningsunderlaget. Av andra stycket samma lagrum framgår att motsvarande gäller när skatt tas ut med olika procentsatser för prestationerna.

I ett förhandsbesked meddelat 1992-07-10 om franchising ansåg Skatterättsnämnden att franchiseavgiften skulle delas upp i en del avseende beräknad hyra för lokaler och en del avseende ersättning för övriga tjänster. Den del av avgiften som avsåg beräknad lokalhyra skulle inte omfattas av skatteplikt.

Skatterättsnämnden uttalade i ett förhandsbesked meddelat 1994-11-17 beträffande ett bensinbolags tillhandahållande av såväl stationsbyggnader som pumpar, cisterner och butiksinredningar m.m. att fastighetsupplåtelsen utgjorde en från de övriga tjänsterna klart åtskild prestation. Fastighetsupplåtelsen kunde inte anses som ett underordnat led i tillhandahållandet. Hyran skulle därför även i detta fall delas upp på de olika prestationerna.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked meddelat 2002-01-08 prövat om tillhandahållande av möblerade och utrustade kontorsrum med ett grundutbud av kontorstjänster i sin helhet ska hänföras till skattefri fastighetsupplåtelse. Enligt avtalet hade kunden tillgång till rum och i grundavgiften ingick tillgång till egen telefon, receptionstjänster, fotokopieringsmöjligheter, IT-nätverk, fullt utrustat kök, fikarum, toaletter och städning. Genom separat beställning kunde särskilda kontorstjänster erhållas. Bedömningen av dessa tjänsters mervärdesskatterättsliga karaktär omfattades inte av ansökan. Nämnden uttalade att övervägande skäl talade för att avtalet utgjorde ett hyresavtal och att de tjänster som ingick inte i sig efterfrågades av kunden. Dessa tjänster framstod som underordnade upplåtelsen av kontorsrummen. Tillhandahållandet ansågs i sin helhet vara en inte skattepliktig nyttjanderätt till fastighet.

Den svenska mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av EG-rätten. I artikel 13 B b sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), sjätte direktivet, finns bestämmelsen om att uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt.

4 Skatteverkets bedömning

Det är nödvändigt att ta ställning till om tillhandahållandet kan anses innefatta klart åtskilda prestationer eller ska anses som en enda huvudsaklig tjänst när ett tillhandahållande innefattar upplåtelse av lokal med däri befintliga inventarier. Vidare ska prövas om tillhandahållandet ska anses utgöra upplåtelse av fastighet eller en tjänst som ska klassificeras på annat sätt. Om tillhandahållandet i allt väsentligt är att anse som upplåtelse av fastighet eller del därav föreligger inte skatteplikt för någon del av vederlaget. I de fall däremot då fastighetsupplåtelsen endast kan anses utgöra ett underordnat led i ett annat skattepliktigt tillhandahållande ska hela vederlaget tas upp till beskattning.

En uthyrning som innefattar upplåtelse av verksamhetslokaler med till verksamheten hörande anläggningstillgångar m.m. anses utgöra ett rörelsearrende. Ett avtal om rörelsearrende anses i första hand utgöra ett hyresavtal och är därför undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. När det i ett rörelsearrende även ingår uthyrning av inventarier eller andra skattepliktiga tillhandahållanden ska ersättningen dock delas upp i en skattefri resp. en skattepliktig del.

Ett avtal om att få disponera vissa särskilt utrustade lokaler för att däri bedriva verksamhet avseende vård och behandling utgör en rätt till fastighet. Då avtalet även innefattar tillgång till utrustning får prövas om detta ska anses innebära att också annan tjänst tillhandahålls. En bedömning får göras med hänsyn till omfattningen och karaktären av den utrustning som ingår. När en lokal är utrustad med behandlingsbritsar, tränings- och gymutrustning samt avancerad behandlingsapparatur innebär detta att även en annan tjänst än fastighetsupplåtelse tillhandahålls. Tillgång till den särskilda utrustningen utgör inte endast ett underordnat led i fastighetsupplåtelsen. Tillhandahållandet av den särskilda utrustningen utgör därför en sådan prestation, som är ett separat tillhandahållande, och för vilket skatteplikt föreligger.

Om gemensamt vederlag utgår enligt avtalet ska beskattningsunderlaget för de olika prestationerna delas upp. Detta får då ske efter skälig grund enligt 7 kap. 7 § ML. Till den del vederlaget avser uthyrning av inventarier eller annan skattepliktig prestation ska det beskattas.