Förvaltning och löpande drift av prästlönetillgångar

1 Sammanfattning

Skatteverket gör bedömningen att den kostnadstäckning som stiften betingar sig avseende förmögenhetsförvaltningen enligt lag, dvs. när stiften agerar såsom förvaltare åt prästlönetillgångarna å prästlönetillgångarnas vägnar, inte kan anses hänförlig till någon omsättning.

Skatteverket anser däremot att det är fråga om omsättning mellan stiften och prästlönetillgångarna när stiften handhar den löpande driften av prästlönetillgångarna. Kostnader för den löpande driften kan inte anses utgöra kostnader som inryms i stiftens förvaltning av förmögenhetsmassan enligt lag (1998:1591) om Svenska kyrkan och som av den anledningen inte utgör omsättning. Stiften kan såsom förvaltare av prästlönetillgångarna ha valt att sköta den dagliga verksamheten inom ett stift varför förvaltaren får anses ha avtalat mellan stiftet och prästlönetillgången att dessa tjänster ska köpas in från stiftet.

2 Bakgrund och frågeställning

Det registrerade trossamfundet Svenska kyrkan inrymmer ett mycket stort antal organisatoriska delar som var och en är självständiga juridiska personer. Bland de organisatoriska delarna finns stiften som är Svenska kyrkans regionala organisation.

Prästlönetillgångarna ingår inte i det registrerade trossamfundet utan är självständiga rättssubjekt av stiftelsekaraktär. Prästlönetillgångarna är enligt särskild lagstiftning undantagna från skattskyldighet till inkomstskatt t.o.m. 2010 års taxering enligt lag (1999:290) om skattefrihet för prästlönetillgångar vid 2001-2010 års taxeringar. Någon motsvarande reglering finns inte när det gäller mervärdesskatt.

Frågan är om den förvaltning som stiften genom egendomsnämnderna utför åt prästlönetillgångarna kan jämställas med sådan förvaltning som följer av stiftelselagen (1994:1220), anknuten förvaltning, och som innebär att den kostnadstäckning som egendomsnämnderna erhåller för förvaltningen inte anses utgöra omsättning enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

3 Gällande rätt m.m.

Omsättning av en tjänst föreligger enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML när denna utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

Omsättningsbegreppet bygger på principen om ett rättsligt förhållande avseende prestation och motprestation mellan två olika parter.

Bestämmelsen i 2 kap 1 § tredje stycket 1 ML motsvaras närmast av artikel 2.1 och 6.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Av EG-domstolens praxis framgår att ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag ska grunda sig på en avtalssituation mellan den som tillhandahåller tjänsten och köparen (C-16/93, Tolsma, punkt 13-14). Det ska föreligga en direkt koppling mellan vederlaget och den tillhandahållna tjänsten.

Enligt 2 kap. stiftelselagen (1994:1220) förekommer två olika förvaltningsformer. Förvaltningsformen ”egen förvaltning” föreligger om förvaltningsåtagandet har lämnats av en eller flera fysiska personer och ”anknuten förvaltning” föreligger om förvaltningsåtagandet har lämnats av en juridisk person. Den eller de fysiska personer som vid egen förvaltning har lämnat förvaltningsåtagandet bildar styrelse för stiftelsen. Den juridiska person som vid anknuten förvaltning har lämnat ett sådant åtagande är stiftelsens förvaltare.

Av prop. 1993/94:9 s. 64 f till stiftelselagen framgår att när det gäller förvaltningsformen anknuten förvaltning är det naturligt att den som lämnat förvaltningsåtagandet, dvs. den juridiska personen som sådan, ska betraktas som organ för stiftelsen.

Skatterättsnämnden har i förhandsbesked 1999-09-29 bedömt frågan om statlig myndighets skattskyldighet för förvaltning av vissa stiftelser och fonder. Förhandsbeskedet har refererats i Skattenytt 2000 nummer 4 s. 145 ff. Av förhandsbeskedet kan utläsas att när det gäller anknuten förvaltning ska den juridiska person betraktas som ett organ för stiftelsen och endast företräda stiftelsen i dess angelägenheter utan att detta påverkar stiftelsens rättsliga status. Detta innebär att den juridiska personen som är förvaltare inte är fristående i förhållande till stiftelsen vid tillvaratagandet av dess intressen. Mot denna bakgrund konstaterade Skatterättsnämnden att det förvaltararvode som Kammarkollegiet var berättigat till inte skulle betrakats som en ersättning enligt ett ingånget avtal mellan myndigheten och stiftelsen som tillhandahållande av tjänster. Kammarkollegiet skulle därför inte anses omsätta någon tjänst på grund av förvaltaråtagandet.

Vidare framgår av prop. 1993/94:9 s. 58 att till följd av det historiska sambandet mellan staten och Svenska kyrkan har en stor del av den egendom som disponeras av kyrkan och dess församlingar samt andra till kyrkan knutna organ sedan länge varit föremål för en speciell reglering i lag och annan författning (specialreglerad kyrklig egendom). Äganderätten till kyrkobyggnaderna, inklusive till resp. kyrkobyggnad hörande tomt och löneboställe, tillkommer emellertid inte alltid vare sig församlingen eller staten utan ett särskilt rättssubjekt av stiftelsekaraktär (prästlönetillgångar). Det föreligger emellertid inte något behov av att låta stiftelselagen bli tillämplig på församlingskyrkor eller domkyrkor som är stiftelser i stiftelselagens mening eftersom kyrkolagen innefattar en fullt tillfredsställande reglering av förvaltningen av den egendom som finns i sådana stiftelser.

Av 9 § lag (1998:1591) om Svenska kyrkan framgår att prästlönetillgångarna har till ändamål att bidra till de ekonomiska förutsättningarna för Svenskakyrkans förkunnelse. Vidare framgår av denna paragraf att prästlönetillgångar ska förvaltas av Svenska kyrkan såsom självständiga förmögenheter. Regeringen får besluta om tillsyn av förvaltningen.

I 46 kap. Kyrkoordningen regleras bland annat prästlönetillgångar. Av 1-5 §§ framgår bland annat följande. Prästlönetillgångarna består av fast egendom och tomträtter (prästlönefastigheter) och andra tillgångar (prästlönefond). Stiften ska förvalta prästlönetillgångarna. Prästlönetillgångarna ska förvaltas så effektivt som möjligt och på ett sådant sätt att de ger bästa möjliga uthålliga totalavkastning. Tillgångarna ska därtill förvaltas på ett etiskt försvarbart sätt i enlighet med kyrkans grundläggande värderingar. Utgifterna för stiftets förvaltning av prästlönetillgångarna ska betalas med inkomsterna från denna förvaltning. Den nettovinst som uppkommer vid förvaltningen av prästlönetillgångarna och som tillkommer församlingarna ska stiftet fördela i förhållande till deras andelar i prästlönetillgångarna. Stiftet får dock av vinsten behålla de medel som behövs för förvaltningen.

4 Skatteverkets bedömning

För att omsättning enligt 2 kap. 1 § ML ska föreligga krävs att ett tillhandahållande av varor eller tjänster sker mot vederlag. Vidare ska det kunna konstateras ett direkt samband mellan en utbetalning och ett tillhandahållande av bestämda varor eller tjänster för att omsättning ska anses föreligga. Det ska vara fråga om ett avtal mellan två parter för att det ska kunna vara fråga om en omsättning, dvs. en prestation och en motprestation.

Stiften ska förvalta prästlönetillgångarna enligt 9 § lag (1998:1591) om Svenska kyrkan. Denna förmögenhetsförvaltning kan utgöra sådan förvaltning som innebär att någon omsättning inte föreligger enligt 2 kap. 1 § ML. Därutöver kan stiften handha olika administrativa tjänster (olika åtaganden som inte följer av lag) t.ex. bokföringstjänster samt drift och skötsel av prästlönetillgångarna.

Skatteverket gör bedömningen att det föreligger ett författningsreglerat förvaltaruppdrag utan ersättning, jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked från 1999-09-29. Kostnader avseende denna del ska täckas av prästlönetillgångarna enligt Kyrkoordningen. Den kostnadstäckning som stiften således betingar sig pga. den lagstadgade förmögenhetsförvaltningen, dvs. när stiften agerar såsom förvaltare åt prästlönetillgångarna å prästlönetillgångarnas vägnar, kan inte anses hänförlig till någon omsättning. I detta fall är stiften inte fristående i förhållande till prästlönetillgångarna vid tillvaratagandet av deras intressen. Detta skiljer sig från det fall när fövaltaren gett i uppdrag åt ett stift att utföra vissa tjänster åt en prästlönetillgång.

Stiften utgör förvaltare för prästlönetillgångarna vad gäller förmögenhetsförvaltningen. Stiften kan då antingen köpa in de tjänster som behövs för att sköta administrativa tjänster samt skötsel och drift. Stiften har ibland valt att sköta dessa uppgifter med egen personal. Kostnaderna härför kan inte anses ingå i det förvaltningsuppdrag som stiften har åt prästlönetillgångarna genom 9 § lag om Svenska kyrkan. I de fall stiften såsom förvaltare åt prästlönetillgångarna valt att sköta den dagliga verksamheten inom stiftet får förvaltaren anses ha slutit avtal mellan stiftet och prästlönetillgången att dessa tjänster ska köpas in från stiftet.

Skatteverket anser således att det är fråga om en omsättning mellan ett stift och en prästlönetillgång när det är fråga om den löpande driften av prästlönetillgången. Kostnader för den löpande driften kan inte anses utgöra kostnader som inryms i stiftens förvaltning av förmögenhetsmassan enligt lag om Svenska kyrkan och som av den anledningen inte utgör omsättning.