Utgör insatskapital omsättning eller inte?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att insatskapital i handelsbolag, kommanditbolag eller ekonomiska föreningar i normalfallet inte utgör någon omsättning enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

För det fall att insatsen även innefattar en ersättning för en varuleverans eller ett tjänstetillhandahållande ska denna del separeras och behandlas som en ersättning för en omsättning. En motprestation får anses föreligga för denna del.

När ett kapitaltillskott lämnas i någon form till ett aktiebolag ska samma bedömning göras avseende detta tillskott, dvs. föreligger en motprestation och därmed en omsättning eller föreligger ett rent tillskott till bolaget av en delägare i aktiebolaget.

2 Bakgrund och frågeställning

I det enskilda fall som har diskuterats har ett antal fastighetsägare bildat ett handelsbolag. Detta bolag ska bekosta byggnation och drift av ett vattenlednings- respektive avloppsledningsnät. Dessa nät ska anslutas till kommunala nät. Handelsbolaget kommer att äga de av bolaget bekostade näten inklusive mätare som installeras på varje fastighet. Servitut kommer att skrivas in avseende samtliga anslutna fastigheter.

Till varje fastighet kommer att höra en andel i handelsbolaget. Varje fastighetsägare kommer att erlägga ett belopp till handelsbolaget. Detta belopp är lika stort för varje andel. Därutöver kommer fastighetsägarna att löpande erlägga förbrukningsavgifter avseende vattenkonsumtionen till handelsbolaget, liksom avgifter i förekommande fall avseende avloppshanteringen.

Frågan är om insatskapitalet som delägarna tillskjuter i handelsbolaget ska ses som ett kapitaltillskott som inte ligger inom mervärdesskattens tillämpningsområde eller om dessa insatskapital ska anses utgöra ersättning för tillhandahållna tjänster och därmed beläggas med mervärdesskatt.

Problemställningen har sedan utvidgats till att gälla även kapitalinsatser i ekonomiska föreningar och i kommanditbolag för att denna skrivelse ska ge en mer heltäckande sammanställning. Även kapitaltillskott till aktiebolag kommer att tas med i bedömningen.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

2 kap. 1 § ML reglerar när en omsättning föreligger. Enligt första stycket 1 förstås med omsättning av vara att en vara överlåts mot ersättning. Enligt tredje stycket 1 förstås med omsättning av tjänst att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns i artiklarna 2.1, 5.1 och 6.1. Dessutom framgår av artikel 4 vad som utgör ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet.

Av EG-domstolens praxis framgår att ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag ska grunda sig på en avtalssituation mellan den som tillhandahåller tjänsten och köparen (C-16/93, Tolsma, punkt 13-14). Det ska föreligga en direkt koppling mellan vederlaget och den tillhandahållna tjänsten.

Vidare framgår av EG-domstolens praxis att endast betalningar som utgör vederlag för en transaktion eller ekonomisk verksamhet faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde, och att detta inte är fallet med sådana betalningar som enbart har sin grund i innehavet av egendomen (C-333/91, Sofitam, punkt 13 och C-306/94, Régie dauphinoise, punkt 17).

Genom C-77/01, EDM, punkt 51, kan konstateras att det måste fastställas om olika finansiella transaktioner utgör någon av de verksamheter som avses i artikel 2.1 samt artikel 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet eller om de faller utanför sjätte direktivets tillämpningsområde.

EG-domstolen har i målet C-442/01, KapHag, avgjort ett ärende som handlade om en ny bolagsman som i utbyte mot kapitalinsats fick inträda i ett bolag i vilket bolagsmännen var obegränsat ansvariga. Domstolen kom fram till att det inte under de aktuella förhållandena var fråga om en tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet. Av punkt 39-41 i domen framgår att en ny bolagsmans inträde i ett bolag, i vilket bolagsmännen var obegränsat ansvariga för bolagets skulder, i utbyte mot ett kontanttillskott inte utgör en av bolagsmannen bedriven ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet. Om andelsförvärvet inte i sig utgör en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet, kan inte heller överlåtelse av sådana andelar vara att anse som en sådan verksamhet. Det förhållandet att en ny bolagsman ges tillstånd att inträda i ett bolag innebär således inte att denne erhåller en tjänst.

Av Handledning för mervärdesskatt 2004 (MHL 2004) s. 104 framgår att sådana engångsavgifter, som avser elleverantörens debitering av kostnader för framdragning av ledningar till anslutningspunkten, utgör det första ledet i kraftleveransen, dvs. en omsättning. Denna omsättning omfattas av skatteplikt. Vidare framgår att den ursprungliga anläggningsavgiften ofta utgör en debitering för kostnader avseende framdragning av ledningar för VA till en förbindelsepunkt mellan det kommunala VA-nätet och berörd fastighet. Detta bör anses som det första ledet i leverans av vatten respektive tillhandahållande av rening av avloppsvatten.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket gör den bedömningen att en kapitalinsats vid inträde i ett handelsbolag, kommanditbolag eller en ekonomisk förening i normalfallet inte utgör en omsättning. Förvärvet av andel i handelsbolaget eller den ekonomiska föreningen innebär således inte att förvärvaren erhåller en vara eller en tjänst. Kapitalinsatsen avser därför en sådan transaktion som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Således anser Skatteverket att den kapitalinsats som erläggs vid inträde i handelsbolag, kommanditbolag eller ekonomisk förening inte utgör sådan engångsavgift eller tilläggsavgift som anges på s. 104 i MHL 2004, dvs. kapitalinsatsen utgör inte en skattepliktig omsättning.

För det fall att insatsen även innefattar en ersättning för en varuleverans eller ett tjänstetillhandahållande ska denna del separeras och behandlas som en ersättning för en omsättning. En motprestation får anses föreligga för denna del. Om avtal har tecknats på detta sätt ska den del som faktiskt avser en ersättning för en omsättning separeras från den del av insatsbeloppet som faktiskt avser en betalning för andel i samband med inträde i handelsbolaget, kommanditbolaget eller den ekonomiska föreningen.

Det förekommer att bl.a. ekonomiska föreningar betecknar löpande ersättningar till föreningen som insatser. Dessa insatser kan inte bedömas som sådana kapitalinsatser som görs i samband med att en förening eller ett bolag bildas. Vid bedömningen av om det kan vara fråga om en ersättning för en leverans eller ett rent insatskapital ska alltid hänsyn tas till om man kan hänföra någon form av motprestation till den ersättning som benämnts som en insats.

För det fall kapitaltillskott lämnas i någon form till ett aktiebolag ska samma bedömning göras avseende detta tillskott, dvs. föreligger en motprestation och därmed en omsättning eller föreligger ett rent tillskott till bolaget av en delägare i aktiebolaget.