Skatteplikt vid tillhandahållande av logi i elevhem och uthyrning av elevhem åt en kommun

1 Sammanfattning

Ett elevhem som drivs av en kommun kan anses ha en sådan anknytning till undervisningsverksamheten vid en kommunal skola att det utgör en integrerad och underordnad del av denna om boendet tillhandahålls av samma kommun som tillhandahåller utbildningen. En förutsättning för detta är att boendet vid elevhemmet endast är avsett som logi åt elever vid deltagande i undervisning utanför hemorten på motsvarande sätt som vid internatskolor, folkhögskolor etc.

Utmärkande för ett sådant elevhem är syftet att bereda logi åt elever för deltagande i skolutbildning. Bostadens storlek och standard blir därmed av underordnad betydelse, och torde i många fall avvika från vad som utgör normal standard för stadigvarande bostäder. Ett fastighetsbolag som hyr ut ett sådant elevhem till en kommun för stadigvarande användning i dess skolverksamhet kan därför medges frivillig skattskyldighet för uthyrningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågor har ställts om Skatteverkets uppfattning i frågorna om upplåtelse av bostäder i elevhem är ett underordnat led i undervisningsverksamhet och om uthyrning av ett elevhem till en kommun omfattas av regeln i 3 kap. 3 § andra stycket Mervärdesskattelagen (1994:200), ML, om undantag från skatteplikt vid uthyrning av fastighet åt en kommun eller ett kommunalförbund då uthyrningen avser stadigvarande bostad.

3 Gällande rätt

Av 3 kap. 8 § ML första stycket ML framgår att från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör

1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och

2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen (1999:1395) eller till sådant bidrag för korttidsstudier som får fördelas av Landsorganisationen i Sverige eller Tjänstemännens Centralorganisation med stöd av lagen (1976:1046) om överlämnande av förvaltningsuppgifter inom Utbildningsdepartementets verksamhetsområde eller av Statens institut för särskilt utbildningsstöd.

Av andra stycket framgår att undantaget från skatteplikt omfattar även omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen.

Den svenska mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av EG-rätten. I sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), sjätte direktivet, finns bestämmelser om undervisning i artikel 13 A i. Enligt dessa bestämmelser undantas från skatteplikt undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning, däribland tillhandahållande av tjänster och varor som är nära förbundna därmed, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med detta som mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten i fråga såsom organ med liknande syften.

Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML gäller inte undantaget när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunalförbund är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun om fastigheten vidareuthyrs av kommunen för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad.

I sjätte direktivet finns bestämmelser om uthyrning av fast egendom i artikel 13 B b och 13 B b 1. Enligt dessa bestämmelser undantas från skatteplikt uthyrning av fast egendom dock inte bl.a. tillhandahållande av logi, så som detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion.

Enligt Artikel 13 C får medlemsstaterna medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning vid utarrendering och uthyrning av fast egendom (frivillig skattskyldighet). Medlemsstaterna får inskränka denna rätt till valfrihet och skall närmare bestämma om dess användning.

4. Skatteverkets bedömning

4.1 Upplåtelse av logi som ett led i utbildning

Skatterättsnämnden (SRN) har i förhandsbesked 2004-05-11, som inte överklagats, ansett att ett elevhem, som drevs av en kommun, hade en sådan anknytning till den av kommunen bedrivna skolundervisningsverksamheten att det fick anses utgöra en integrerad del i denna.

Skatterättsnämnden anför i förhandsbeskedet att frågan om hur kost och logi som tillhandahålls i samband med utbildning ska behandlas i mervärdesskattehänseende har bedömts i olika sammanhang. Sålunda framgick av dåvarande Riksskattenämndens meddelande RSN 1969:63.8 angående kost vid anstalter, skolor och hem att det bl.a. vid åtskilliga skolor drevs sådan verksamhet som - förutom tillhandahållande av kost och logi - huvudsakligen hade annat ändamål än tillhandahållande av skattepliktiga tjänster. Skattskyldighet till mervärdesskatt ansågs därför inte föreligga för den som drev sådan skola. Det sagda gällde bl.a. internatskolor och liknande inrättningar huvudsakligen inrättade för ej skattepliktiga undervisningsändamål.

Tillhandahållande av kost och logi i folkhögskoleverksamhet har också ansetts ingå som en del i undervisningsverksamhet och har därmed inte utgjort skattepliktig omsättning (RÅ 1988 not 524).

I detta rättsfall bedrev sökanden av förhandsbesked även kursgårdsverksamhet, vilken inte ansågs utgöra sådan inrättning som avses i RSN 1969:63.8.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör tillhandahållande av kost och logi i samband med utbildning i princip anses som en från utbildningstjänsten avskild, särskild prestation. Kost och logi, som tillhandahålls av skolan åt elever vid internatskolor och andra skolor i samband med utbildning bör emellertid normalt anses som ett integrerat och underordnat led i utbildningen. Därmed undantas de från skatteplikt om utbildningen är undantagen. Detta gäller också logi som tillhandahålls i elevhem vid motsvarande utbildningar under förutsättning att tillhandahållandet görs av den som tillhandahåller utbildningen.

4.2 Stadigvarande bostad

Bestämmelsen i 3 kap. 3 § andra stycket ML om att skatteplikt inte föreligger för uthyrning till en kommun eller ett kommunalförbund om fastigheten vidareuthyrs av kommunen eller kommunalförbundet och uthyrningen avser stadigvarande bostad har införts för att frivillig skattskyldighet inte ska kunna medges om en byggnad används som stadigvarande bostad (1994/95:SkU7 s. 82).

Begreppet stadigvarande bostad återfinns också i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML. Härav framgår att avdrag med vissa begränsningar som framgår av 10 § inte får göras för ingående mervärdesskatt som avser stadigvarande bostad. Skälet till avdragsförbudet för stadigvarande bostad som finns i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML är att förvärv för privat konsumtion så som användande av en byggnad som stadigvarande bostad inte ska medföra avdragsrätt.

I RÅ 1993 ref 30 fastställde RR ett förhandsbesked där en kommun inte medgavs avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som belöpte på servicelägenheter och gruppbostäder. De aktuella bostäderna uppläts med hyresrätt och nyttjades av de boende på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden och bedömdes därför omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad.

I RÅ 1997 not 245 bedömdes, under likartade förhållanden som ovan, avdragsförbudet vara tillämpligt beträffande lägenheter inrättade på samma sätt som lägenheter för permanent boende. Det faktum att vissa av lägenheterna skulle komma att användas för korttidsboende medförde ingen annan bedömning av dem.

Regeringsrätten har i ett antal mål ansett avdragsförbudet inte vara tillämpligt. Gemensamma förhållanden i målen (RÅ 2002 ref 67, RÅ 2002 not 174 och RÅ 2002 not 175) är att de lägenheter, för vilka avdragsrätten bedömdes, användes uteslutande för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande särskilda verksamheter.

I RÅ 2003 ref 100 II ansågs avdragsförbudet inte heller vara tillämpligt. Här gällde bedömningen en klart avskild och för verksamheten anpassad del av en bostad som användes i kontorsverksamhet och inte för bostadsändamål.

Några motsvarande avgöranden av Regeringsrätten, som uttryckligen avser begreppet stadigvarande bostad i bestämmelsen i 3 kap. 3 § andra stycket ML saknas. Då bestämmelserna får anses ha införts i likartat syfte bör innebörden av begreppet stadigvarande bostad och därvid tillämpliga bedömningsgrunder väsentligen vara de samma som i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML.

Skatteverket tolkar föreliggande rättspraxis så att avdragsförbudet anses tillämpligt på lägenheter av bostadskaraktär även om de enbart används för korttidsboende (RÅ 1997 not 245) men att avdragsförbudet inte är tillämpligt i de fall motsvarande lägenheter helt används i hotellrörelse eller liknande rumsuthyrningsverksamhet (RÅ 2002 ref 67, RÅ 2002 not 174 och RÅ 2002 not 175). Vidare ska såväl byggnadens karaktär som dess användningssätt beaktas (RÅ 2003 ref 100 I och II) vid bedömning av om avdragsförbudet är tillämpligt eller inte.

I det ovan nämnda ej överklagade förhandsbeskedet 2004-05-11 ansåg SRN att det aktuella elevhemmet på grund av anknytningen till kommunens undervisningsverksamhet och förutsättningarna i övrigt inte utgjorde stadigvarande bostad enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML. Förutsättningarna i övrigt var bl.a. att elevbostäderna användes endast under terminstid, huvudsakligen måndag till fredag. Inga elever var folkbokförda i elevbostäderna. Tjugoen bostadslägenheter skulle byggas om så att de kom att innehålla tillsammans 56 uthyrningsrum. Ombyggnadsarbetena avsågs vara minsta möjliga så att i princip två eller tre elever skulle dela på en två- eller trerumslägenhet. Rumsdörrarna skulle göras låsbara och eleverna skulle sedan dela på lägenhetens hall, kök och toalett.

Under förutsättning att boendet är avsett som logi vid deltagande i av kommunen anordnad, från skatteplikt undantagen skolutbildning utanför elevernas bostadsorter och inte för att utgöra stadigvarande bostad bör ett elevhem som drivs av en kommun anses använt i kommunens undervisningsverksamhet. Bostädernas karaktär blir vid sådan användning av underordnad betydelse. Det är vanligt att storlek och standard genom byggnadssättet, eller någon sådan verksamhetsanpassning av en stadigvarande bostad som gjorts enligt förhandsbeskedet, avviker från vad som är normalt för stadigvarande boende.

Ett elevhem bör när sådana förutsättningar som angivits ovan är uppfyllda inte anses omfattas av regeln i 3 kap. 3 § andra stycket ML om undantag från skatteplikt vid uthyrning av fastighet åt en kommun eller ett kommunalförbund då uthyrningen avser stadigvarande bostad. Ett fastighetsbolag som hyr ut ett sådant elevhem till en kommun för stadigvarande användning i dess skolverksamhet kan därför medges frivillig skattskyldighet för uthyrningen.