Jämkning och återbetalning när uppförandeskede upphör

1 Sammanfattning

I det fall frivillig skattskyldighet under uppförandeskede upphör innan någon skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse kommit till stånd anser Skatteverket att avdragskorrigering ska ske dels genom jämkning och dels genom återbetalning. Sådan ingående skatt som enligt de ordinära jämkningsreglerna inte kommer att bli föremål för jämkning ska i stället återbetalas.

Ingående skatt som ska jämkas ska redovisas för den första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då den jämkningsgrundande händelsen inträffade. Enligt Skatteverkets uppfattning ska även sådan ingående skatt som ska återbetalas redovisas för samma redovisningsperiod.

Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger inte avdragsrätt för sådan ingående skatt som avser tid efter det att förutsättningar för frivillig skattskyldighet under uppförandeskede inte längre föreligger.

2 Bakgrund och frågeställning

I det fall Skatteverket har beslutat att frivillig skattskyldighet, som beviljats under uppförandeskede, upphör innan någon skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse kommit till stånd ska avdragskorrigering ske enligt 9 kap. 11 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Med anledning av denna bestämmelse har följande frågor uppkommit.

- Hur ska bestämmelsen i 9 kap. 11 § första stycket ML tolkas? Ska jämkning eller återbetalning ske, eller ska både jämkning och återbetalning ske?

- För vilken redovisningsperiod ska jämkning och återbetalning redovisas?

- Hur ska redovisad ingående skatt hänförlig till tid efter att den frivilliga skattskyldigheten upphör hanteras?

3 Gällande rätt m.m.

Av 9 kap. 10 § ML framgår att jämkning ska ske när frivillig skattskyldighet upphör enligt 9 kap. 6 § ML.

Om frivillig skattskyldighet som beslutats enligt 9 kap. 2 § ML upphör innan någon skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse kommit till stånd ska jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden, enligt 9 kap. 11 § ML. Dessutom ska ingående skatt, som hänför sig till tiden mellan beslutet om frivillig skattskyldighet och skattskyldighetens upphörande, betalas in till staten. På jämknings- och skattebelopp ska kostnadsränta betalas. Räntan ska motsvara den av regeringen fastställda basräntan enligt 19 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483) och löpa från och med dagen för återbetalning av den ingående skatten till fastighetsägaren.

Av 13 kap. 28 a § ML framgår att jämkningen ska ske för den första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då användning ändrats eller överlåtelse skett. Vid överlåtelse av en fastighet ska dock överlåtaren jämka avdraget för den andra redovisningsperioden efter den då överlåtelsen skett. Detta gäller inte om redovisningsperioden för mervärdesskatt är beskattningsår.

Av prop. 1999/2000:82 s. 72-73 framgår att "om de ordinära jämkningsreglerna skulle tillämpas när fråga är om frivillig skattskyldighet under uppbyggnadsskede, skulle det inte finnas något skäl för fastighetsägarna att avstå från att låta hela fastigheten omfattas av skattskyldigheten, oavsett hur uthyrningen efter uppbyggnadstiden kan förväntas fördela sig. Fastighetsägaren skulle nämligen enligt de ordinära jämkningsreglerna inte behöva jämka för de år som passerat mellan beslut om skattskyldighet fram till att hyresgäster med skattefri verksamhet flyttat in. Jämkning skulle endast behöva ske genom årlig återbetalning för de återstående åren av korrigeringstiden." "För att förhindra att fastighetsägaren på detta sätt erhåller ett "räntefritt" lån av staten i form av återbetald ingående skatt under uppförandetiden, bör regler om återbetalning av ett belopp motsvarande den av staten återbetalda skatten införas. Den som väljer att ansöka om skattskyldighet under uppförandetiden bör åläggas att återbetala all ingående skatt som hänför sig till en senare användning av fastigheten i en skattefri verksamhet."

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Jämkning och återbetalning

4.1.1 Allmänt

I 9 kap. 10-13 §§ ML finns specialregler om jämkning som endast gäller vid frivillig skattskyldighet och som därmed har karaktär av komplement till de ordinära reglerna om jämkning i 8 a kap. ML.

Bestämmelsen i 9 kap. 11 § ML utgör ett undantag mot vad som normalt gäller då en fastighet först hyrs ut skattepliktigt för att därefter hyras ut till en hyresgäst som bedriver icke skattepliktig verksamhet. Detta hänger samman med de särskilda överväganden som måste göras då skattskyldighet under uppförande av en byggnad medges. I de fall de ordinära jämkningsreglerna skulle tillämpas då frivillig skattskyldighet under uppförandeskede upphör skulle jämkning endast behöva ske årligen för de återstående åren av korrigeringstiden. För den tid som passerat mellan beslut om skattskyldighet under uppförandeskede fram till det år då den jämkningsgrundande händelsen inträffar skulle avdraget kvarstå. Detta skulle framstå som obefogat eftersom fastigheten aldrig kommit att användas rent faktiskt i verksamhet som medfört skattskyldighet. För att förhindra omotiverade avdrag i dessa fall har i 9 kap. 11 § ML införts en specialreglering för avdragskorrigering.

Med tanke på syftet med 9 kap. 11 § ML och dess lydelse får bestämmelsen enligt Skatteverket anses innebära följande.

4.1.2 Jämkning

Utgångspunkten är att den ingående skatten ska korrigeras genom jämkning, vilket innebär att årliga jämkningsbelopp ska räknas ut med hänsyn till korrigeringstiden och det s.k. ursprungsbeloppet. Ursprungsbeloppet utgörs av den ingående skatten vid förvärvet av investeringsvaran, som när det gäller frivillig skattskyldighet under uppförandeskede normalt utgörs av ny-, till- eller ombyggnadskostnader.

Korrigeringstiden för fastigheter är 10 år. I det fall den frivilliga skattskyldigheten under uppförandeskede upphör innan det beskattningsår under vilket slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits börjar korrigeringstiden löpa det år under vilket avdrag för ny-, till- eller ombyggnaden gjorts. (Se 8 a kap. 6 § andra stycket 1, tredje och fjärde styckena ML.)

Avdragsrätten under jämkningsåret, dvs. det år under vilket den frivilliga skattskyldigheten upphör, ska bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången av året (8 a kap. 10 § ML).

Det årliga jämkningsbeloppet beräknas till en tiondel av den del av ursprungsbeloppet som motsvarar skillnaden i procentenheter mellan avdragsrätten för ingående skatt vid korrigeringstidens början och avdragsrätten efter den jämkningsgrundande händelsen. I nu aktuellt fall utgörs den jämkningsgrundande händelsen av Skatteverkets beslut om upphörande av frivillig skattskyldighet under uppförandeskede.

Jämkningen ska avse återstoden av korrigeringstiden. I den återstående tiden ska det räkenskapsår under vilket den jämkningsgrundande händelsen inträffar (dvs. jämkningsåret) räknas in. (Se 8 a kap. 7 § tredje stycket ML.) Jämkning ska således ske för den ingående skatt som inte har konsumerats under den tid skattepliktig verksamhet bedrevs.

Normalt sker jämkning varje år men då det är fråga om jämkning på grund av att den frivilliga skattskyldigheten under uppförandeskede upphör ska jämkningen, dvs. avdragskorrigeringen, ske vid ett enda tillfälle. Detta innebär att de årliga jämkningsbeloppen ska läggas samman.

4.1.3 Återbetalning

De jämkningsbelopp som belöper på beskattningsår under vilket frivillig skattskyldighet förelåg blir inte föremål för jämkning. Det framstår som obefogat att avdrag för viss ingående skatt kvarstår efter att jämkningsbestämmelserna tillämpats, eftersom fastigheten rent faktiskt aldrig kommit att användas i en verksamhet som medför skattskyldighet. För att förhindra sådana omotiverade avdrag har i 9 kap. 11 § första stycket ML införts en särskild reglering för avdragskorrigering.

Denna regel innebär att de jämkningsbelopp som i enlighet med vad som angivits i avsnitt 4.1.2 inte kommer att bli föremål för jämkning i stället ska återbetalas.

Regeln innebär även att eventuell övrig ingående skatt som inte kan bli föremål för jämkning ska återbetalas. Med övrig ingående skatt avses sådan mervärdeskatt som inte direkt är hänförlig till ny-, till- eller ombyggnad, dvs. driftskostnader och allmänna kostnader.

4.2 Tidpunkt för redovisning

Av 9 kap. 11 § ML framgår att jämkning ska ske vid ett enda tillfälle.

I det fall jämkning sker med stöd av 9 kap. 10-13 §§ ML, t.ex. genom att Skatteverket fattar beslut om att skattskyldighet under uppförandeskede ska upphöra, ska jämkningsbeloppen jämkas för den första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då den jämkningsgrundande händelsen inträffade (13 kap. 28 a § ML).

Enligt Skatteverkets uppfattning ska även sådan ingående skatt som ska återbetalas redovisas för samma redovisningsperiod.

5 Ingående skatt hänförlig till redovisningsperiod efter skattskyldighetens upphörande

Den som medgivits frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal har enligt 9 kap. 3 § första stycket ML samma rätt som andra skattskyldiga till avdrag för ingående skatt. Huvudregeln om rätt till avdrag för ingående skatt finns i 8 kap. 3 § ML. Regeln innebär i huvudsak att den som är skattskyldig har rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv eller import för verksamhet som medför skattskyldighet. Motsatt gäller att den som inte är skattskyldig inte heller har rätt till avdrag för ingående skatt. En allmän princip när det gäller avdragsrätt är att den bedöms med utgångspunkt från avsikten vid anskaffningstillfället.

Av 9 kap. 6 § andra stycket ML framgår att Skatteverket har rätt att besluta att frivillig skattskyldighet under uppförandeskede ska upphöra innan skattepliktig uthyrning påbörjats. Skatteverkets beslut kan sägas innebära att den avdragsrätt som uppkommit genom beslutet om uppförandeskede upphör att gälla.

En fastighetsägare som ändrar sina planer på så sätt att förutsättningar för frivillig skattskyldighet under uppförandeskede inte längre föreligger kan enligt Skatteverkets mening inte anses ha för avsikt att det som förvärvas efter det att planerna förändrats ska användas i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger därför inte avdragsrätt för sådan ingående skatt som avser tid efter det att förutsättningar för frivillig skattskyldighet under uppförandeskede inte längre föreligger.

Motsvarande gäller även i de fall den frivilliga skattskyldigheten under uppförandeskede har upphört på grund av att fastighetsägaren hyr ut lokalen till en skattefri hyresgäst eller om fastighetsägaren övergår till att använda lokalen i en annan skattefri verksamhet.

6 Exempel

Ett bolag har varit frivilligt skattskyldig under uppförandeskede enligt 9 kap. 2 § ML fr.o.m. februari år 1. Skatteverket har med stöd av 9 kap. 6 § tredje stycket ML beslutat, innan uthyrning eller annan upplåtelse har påbörjats, att skattskyldigheten upphör fr.o.m. den 1 augusti år 3.

Avdrag för ingående skatt har skett enligt följande:

År 1:	4 miljoner
År 2:	6 miljoner
Jan-jul år 3:	3 miljoner

Korrigeringstiden är 10 år. Följande årliga jämkningsbelopp kan därmed räknas ut.

År 1:	4 miljoner/10 år = 400 000 kr/år
År 2:	6 miljoner/10 år = 600 000 kr/år
Jan-jul år 3:	3 miljoner/10 år = 300 000 kr/år

Korrigeringstiden för de avdrag som gjorts under år 1 börjar löpa fr.o.m. år 1. För de avdrag som gjorts under år 2 börjar korrigeringstiden löpa fr.o.m. år 2 och för de avdrag som gjorts under år 3 börjar korrigeringstiden att löpa under år 3.

Hur jämkningsbeloppen normalt fördelar sig per år kan åskådliggöras genom följande uppställning:

År 1	År 2	År 3	År 4	År 5	År 6	År 7	År 8	osv.
0,4	0,4	0,4	0,4	0,4	0,4	0,4	0,4
	0,6	0,6	0,6	0,6	0,6	0,6	0,6
		0,3	0,3	0,3	0,3	0,3	0,3

Jämkning ska ske för återstoden av korrigeringstiden. Eftersom det år under vilket den frivilliga skattskyldigheten upphörde ska ingå i återstoden av korrigeringstiden ska de jämkningsbelopp som är hänförliga till åren fr.o.m. år 3 jämkas. De jämkningsbelopp som är hänförliga till år 1 och 2 anses vara konsumerade och ska därmed återbetalas.

Detta innebär följande.

- 2/10 av avdragen skatt under år 1 och 1/10 av avdragen skatt för år 2, dvs. 1 400 000 kr (400 000 x 2 + 600 000), ska återbetalas.

- 8/10 av den avdragna skatten för år 1, 9/10 av den avdragna skatten för år 2 och hela den avdragna skatten för jan-jul år 3, dvs. 11 600 000 kr (400 000 x 8 + 600 000 x 9 + 3 000 000), ska jämkas vid ett enda tillfälle.

Bolaget har kalenderår som räkenskapsår, vilket innebär att det för redovisningsperioden januari år 4 ska redovisa såväl återbetalningsbeloppet som jämkningsbeloppet, dvs. 13 miljoner kr (1 400 000 + 11 600 000).