Tillämpningen av avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt avseende stadigvarande bostad

1 Sammanfattning

Av rättspraxis framgår att avdragsförbudet för ingående skatt som avser kostnader för stadigvarande bostad ska tolkas så att avdragsrätt kan föreligga om en byggnad eller byggnadsdel med bostadskaraktär anpassats för verksamheten och denna del är klart avskild från bostadsdelen. Skatteverket anser att den "anpassning för verksamheten" som krävs för avdragsrätt är att den byggnad eller byggnadsdel där verksamhet bedrivs tillförts sådan utrustning, tekniska och sanitära installationer, inredning mm som är normalt för den typ av verksamhet som bedrivs. För att kravet på "klart avskild" verksamhetsdel dessutom ska vara uppfyllt får inte verksamhetsdelen vara en del av bostadsutrymmet exempelvis genom att det finns en gemensam entré eller det i övrigt framstår som om bostads- och verksamhetsdelarna är integrerade med varandra i den meningen att de kan användas som en enhet.

2 Bakgrund och frågeställning

Det förekommer flera frågor med anledning av de två regeringsrättsdomarna RÅ 2003 ref. 100 I och II från den 18 december 2003 avseende avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Avdragsrätt kan enligt dessa domar i vissa fall föreligga för ingående skatt som hänför sig till byggnad eller del av byggnad även om byggnaden har karaktär av bostad. För att så ska vara fallet krävs det att byggnaden/byggnadsdelen på något sätt har anpassats för verksamheten och att den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen. I det mål där Regeringsrätten medgav avdragsrätt ansåg domstolen att den aktuella lokalen var helt avskild från bostadsdelen

Frågan är nu vad som menas med att verksamhetslokalen ska vara klart avskild från bostadsdelen och om det är någon avsedd skillnad mellan helt och klart avskild.

Ytterligare en fråga är om en villafastighet som helt och hållet används i en verksamhet, d.v.s. något sedvanligt stadigvarande boende är inte aktuellt i fastigheten, ska omfattas av avdragsförbudet. Hur pass mycket måste en sådan lokal vara anpassad för verksamheten för att avdragsrätt ska föreligga?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 § ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Av 8 kap. 9 § första stycket 1 ML framgår dock att avdrag inte får göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad.

Regeringsrätten har i RÅ 2003 ref. 100 I och II, tolkat innebörden av avdragsförbudet när det gäller byggnader av bostadskaraktär som används både för näringsverksamhet och för sedvanligt boende. Härvid konstaterar Regeringsrätten inledningsvis att avdragsförbudet, som måste uppfattas som en schablonregel, inte kan anses vara avsett att omfatta enbart privat konsumtion eftersom något särskilt avdragsförbud i så fall inte hade behövts. Samtidigt anger Regeringsrätten att bestämmelsen inte kan ges en sådan innebörd att avdrag för all ingående skatt som hänför sig till byggnad av bostadskaraktär alltid ska vägras oavsett på vilket sätt byggnaden används i verksamheten.

Regeringsrätten tolkar innebörden av avdragsförbudet så att rätt till avdrag för ingående skatt kan föreligga även om den aktuella byggnadens karaktär är en bostad. Av domskälen i Regeringsrättens båda avgöranden framgår följande: "Enligt Regeringsrättens mening måste avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad i vissa fall kunna medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad. Detta bör vara fallet då byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen. Det förhållandet att det utan alltför stora ingrepp går att åter göra en sådan byggnad anpassad för boende bör inte medföra ett annat synsätt. Omständigheterna i det enskilda fallet måste vara avgörande".

I RÅ 2003 ref. 100 (I) fann Regeringsrätten att avdragsrätt inte förelåg för den ingående skatt som belöpte på byggnaden eftersom omständigheterna var sådana att några utrymmen inte bedömdes vara inrättade och klart avskiljda för något annat ändamål än stadigvarande boende. Några specialarrangemang i form av särskild utrustning eller inredning i verksamhetsdelen av byggnaden hade inte planerats eller vidtagits. Det framstod inte heller som klart vilka delar av bostaden som skulle användas för näringsverksamheten. Vissa utrymmen skulle dessutom vara gemensamma för näringsverksamheten och för boendet.

I anslutning till denna bedömning av målet konstaterar Regeringsrätten också att enbart det förhållandet att utrymmen i en byggnad inrättad som stadigvarande bostad används som arbetsrum i en näringsverksamhet inte kan medföra att dessa utrymmen i mervärdesskattehänseende ska anses utgöra annat än en del av den stadigvarande bostaden.

Regeringsrätten konstaterar vidare i detta mål att den redovisade tolkningen av bestämmelserna i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML inte kan anses strida mot det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

I RÅ 2003 ref. 100 (II) bedömde Regeringsrätten att avdragsrätt förelåg för den ingående skatt som belöpte på den del av byggnaden där verksamheten bedrevs. Verksamhetsdelen, som hade egen entré, bestod här av tre arbetsrum, pentry och toalett. Särskild teknisk utrustning hade installerats. Med hänsyn till att den aktuella delen av byggnaden inte användes för annat än för verksamheten och till att den var helt avskild från byggnaden i övrigt fann Regeringsrätten att denna byggnadsdel inte skulle anses vara en del av den stadigvarande bostaden.

4 Skatteverkets bedömning

För att avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML inte ska bli tillämpligt i de fall avdragsrätt för ingående skatt annars föreligger enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 § ML krävs således enligt Regeringsrätten dels att den del av byggnaden där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen och dels att anpassning för verksamheten skett.

Regeringsrätten har, som framgår ovan, i ett av de aktuella målen konstaterat att enbart det förhållandet att ett utrymme i en bostad används som arbetsrum inte medför att avdragsrätt för ingående skatt föreligger för denna del.

Regeringsrätten anger vidare att det vid bedömning av om avdragsförbudet är tillämpligt måste omständigheterna i det enskilda fallet vara avgörande samt att det förhållandet att det utan alltför stora ingrepp går att åter göra en verksamhetsanpassad och klart avskild byggnadsdel anpassad för boende inte föranleder annat synsätt än att avdragsrätt kan föreligga.

När det gäller det första kravet för avdragsrätt, "anpassning för verksamheten", måste en helhetsbedömning i det enskilda fallet ske. Omfattningen av de åtgärder som krävs för anpassning av en byggnad eller byggnadsdel till en viss verksamhet varierar av naturliga skäl beroende på vilken verksamhet som bedrivs. Enligt Skatteverkets uppfattning måste därför, för att detta krav i rättspraxis för avdragsrätt för ingående skatt ska anses vara uppfyllt, anpassning ske i sådan omfattning att den byggnad eller byggnadsdel där verksamheten bedrivs förses med sådan särskild utrustning, tekniska och sanitära installationer, inredning mm som är normalt för den slags verksamhet som bedrivs i byggnaden. Detta bör gälla både i de fall en klart avskild del av en byggnad med bostadskaraktär används för en viss verksamhet och i de fall en byggnad av bostadskaraktär, i vilken det inte alls förekommer något stadigvarande boende, i sin helhet används för en viss verksamhet.

Även beträffande det andra kravet för avdragsrätt, "klart avskild" verksamhetsdel, måste en helhetsbedömning med beaktande av samtliga förhållanden i den aktuella byggnaden ske. Enligt Skatteverkets mening får med "klart avskild" i detta sammanhang förstås att verksamhetsdelen inte får vara en del av bostadsutrymmet och att verksamhets- och bostadsdelarna inte heller får framstå som integrerade med varandra i den meningen att de kan användas som en enhet. Exempelvis kan en verksamhetsdel i regel inte anses klart avskild från bostadsdelen om det finns en för bostäder sedvanlig dörrförbindelse mellan de båda delarna eller om något gemensamt utrymme såsom entré, kök, toalett mm används både för bostadsdelen och för verksamhetsdelen.

Enbart det förhållandet att i övrigt avskilda delar i en byggnad har ett gemensamt trapphus innebär dock enligt Skatteverkets mening inte att delarna behöver anses som integrerade med varandra. Kravet på avskildhet får därför i ett sådant fall normalt anses vara uppfyllt om det inte förekommer att något annat utrymme än trapphuset används gemensamt.

Regeringsrättens uttalande om att avdragsrätt kan komma ifråga även om det i framtiden kan vara möjligt att utan omfattande ingrepp anpassa en verksamhetsdel för boende får enligt Skatteverkets mening inte uppfattas som att endast provisoriska verksamhetsanpassningar och åtgärder för avskildhet är tillräckliga för avdragsrätt. Att enbart mer eller mindre symboliskt stänga av en befintlig förbindelse mellan de båda delarna kan därför inte anses innebära att utrymmena är klart avskilda utan avskildheten måste vara av mera beständig byggnadsteknisk karaktär.

Slutligen tolkar Skatteverket domstolens bedömning helt avskild i RÅ 2003 ref 100 (II) som att kravet på avskildhet i det fallet var mer än väl uppfyllt. För avdragsrätt är det dock enligt domstolens skäl för sitt avgörande tillräckligt med klart avskild. Om verksamhetsdelen i det enskilda fallet kan anses klart avskild från bostadsdelen eller inte får bedömas efter de riktlinjer som angivits i det föregående.