Kapital - inteckningskostnader i fastighet

1 Sammanfattning

Utgift för inteckning av fastighet (stämpelskatt) är en avdragsgill kostnad vid kapitalvinstberäkningen när fastigheten avyttras. En förutsättning är att avdrag inte erhållits tidigare under innehavstiden. För näringsfastigheter är utgiften normalt avdragsgill i näringsverksamheten redan det år kostnaden uppkommer.

Inteckningsutgiften är inte avdragsgill som förvaltningsutgift eller som övrig utgift i kapital. Inteckningsutgiften kan inte heller ingå i omkostnadsbeloppet för annan egendom än den fastighet som inteckningen avser.

2 Bakgrund och frågeställning

Vid inteckning av fastighet erläggs stämpelskatt med 2 % av intecknat belopp och pantbrev upprättas. När avyttring senare sker av fastigheten övergår som regel pantbreven till köparen. Någon särskild överlåtelsehandling för överlämnade pantbrev upprättas regelmässigt inte. Det råder osäkerhet om och i så fall på vilket sätt inteckningsutgiften (stämpelskatten) ska behandlas i inkomstslaget kapital.

När pantbrev övertages i samband med förvärv av fastighet har värdet ansetts ingå i anskaffningsutgiften för fastigheten. Normalt har avdrag vid kapitalvinstberäkningen även medgivits för inteckningskostnader avseende nya lån för förvärv och förbättringar av fastighet. Andra inteckningskostnader har emellanåt ansetts utgöra icke avdragsgilla utgifter.

Det har ifrågasatts om inteckningskostnader överhuvudtaget är avdragsgilla vid kapitalvinstbeskattningen men även om avdrag kan erhållas löpande som förvaltningsutgift eller övrig utgift i kapital.

3 Gällande rätt

Utgifter för att förvärva och bibehålla kapitalinkomster ska dras av som kostnad, 42 kap 1 § IL. Vid beräkning av kapitalvinst ska avdrag ske för omkostnadsbeloppet, 44 kap 13-14 §§ IL.

I inkomstslaget kapital saknas vägledande praxis avseende avdragsrätten för inteckningskostnader. Regeringsrätten har dock anfört att utgiften inte kan jämställas med ränta (RÅ 1968 ref 75). Avdrag har även vägrats i inkomstslaget kapital för en bostadsrättsförening (R78 1:32).

I inkomstslaget näringsverksamhet medges enligt praxis avdrag för inteckningskostnader som driftskostnad om lånet som inteckningen avser är nedlagt i näringsverksamheten (RÅ 1945 ref 18 (rörelse), RÅ 1958 Fi 2427 (jordbruksfastighet) och RÅ 84 1:19 (annan fastighet)).

I doktrin, Olle Roos "Reavinst fastigheter" 4-e uppl sid 57, anges att vid självbygge bör inteckningskostnader jämställas med andra förbättringsutgifter. Samma författare anger i "Reavinst fastigheter" 3-e uppl sid 129 att i anskaffningskostnaden för ersättningsfastighet, i samband med uppskov, får inräknas t.ex. inteckningskostnader.

4 Skatteverkets bedömning

Förvaltningsutgift är inte definierat i inkomstskattelagen. Avgränsningen av vilka utgifter som kan hänföras till förvaltningsutgifter har utformats av praxis. Typiskt sett avses utgifter för att förvalta egendom eller utgifter som har samband med investering av kapital (se vidare Skatteverkets PM 2004-03-08 Dnr 130 241827-04/113). Varken bankgarantiavgift eller uppläggningskostnad för lån att förvärva ett småhus har i praxis bedömts som förvaltningsutgift (RÅ 84 1:37 och RÅ 84 1:38). Skatteverket anser att inteckningsutgifter inte kan betecknas som en förvaltningsutgift, oberoende av vad lånet avser.

Dep.chefen har i proposition 1990/91:54 uttalat uppfattningen att bankgarantiavgift numera kan vara avdragsgill som en övrig löpande utgift i kapital, om utgiften har ett samband med att förvärva skattepliktig kapitalinkomst. Bankgaranti kan liknas vid ett borgensåtagande och avser en förpliktelse att eventuellt infria en specifik skuld. Utgiften är således av löpande karaktär och medför inget bestående mervärde för utbetalaren.

I motsats till bankgaranti och borgen, kan inteckningsutgiften inte definitivt härledas till en specifik skuld och den medför även ett bestående mervärde för fastighetsägaren. Pantsättning av fastigheten förutsätter en inteckning, varvid skriftligt pantbrev utfärdas. Alternativt sker enbart registrering i pantbrevsregistret (datapantbrev), 22 kap. JB. Pantsättning av fastigheten sker genom att fastighetsägaren överlämnar pantbrevet till fordringsägaren, 6:2 JB. I den mån förvärvaren av fastigheten inte övertager skuld kopplad till panten ställs normalt krav på att pantbrevet löses av säljaren och överlämnas till köparen. Samma pantbrev med underliggande inteckning kan användas såväl som säkerhet för flera olika lån som av nya fastighetsägare. Pantbrevet är av bestående värde. Skatteverket anser därför att avdrag för inteckningsutgifter inte kan medges som en övrig löpande utgift i kapital.

Pantbreven är en förutsättning för att ägaren ska kunna utnyttja sin fastighet som säkerhet. Inteckningsutgiften medför att nuvarande och framtida ägares nyttjandegrad av fastigheten ökar i ekonomiskt hänseende. Inteckningsutgiften medför således en evig rättighet att nyttja fastigheten som pant. Pantbreven har ett bestående värde som följer fastigheten till de nya ägarna.

Skatteverket anser därför att inteckningsutgiften ska ingå i omkostnadsbeloppet för den fastighet som inteckningen avser. Av detta följer att utgiften inte kan inräknas i omkostnadsbeloppet för någon annan egendom. Se även dom från KR Stockholm 2002-07-30 mål nr 889-2202.

Avdrag erhålles vid kapitalvinstberäkningen när fastigheten avyttras under förutsättning att avdrag inte erhållits tidigare under innehavstiden.