Områden: Inkomstskatt (Tjänst)

Datum: 2009-11-05

Dnr: 131 788931-09/111

1 Sammanfattning

Aktiesparprogram som innebär att en anställd för varje aktie han köper i företaget, får en skuggsparad aktie av arbetsgivaren efter tre år om han då fortfarande är anställd, innebär förvärv av värdepapper. Den skuggsparade aktien tillfaller honom automatiskt efter kvalifikationstiden utan att han behöver vidta någon ytterligare åtgärd eller avge någon viljeyttring. Beskattningstidpunkten infaller när aktien överlämnas till den anställde. Eftersom det är frågan om värdepapper åligger det utgivaren att betala arbetsgivaravgifter, göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift. Om förmånen utges av ett utländskt företag åligger dessa skyldigheter i stället den svenska arbetsgivaren.

Aktiesparprogram som innebär en rätt att vid vissa återkommande tidpunkter ha möjlighet — men inte skyldighet — att köpa aktier i företaget till ett på förhand bestämt pris innebär en personaloptionsförmån. Beskattningstidpunkten infaller när optionen utnyttjas eller överlåts. Eftersom det är frågan om en personaloption åligger det den i vars tjänst rättigheten förvärvades att betala arbetsgivaravgifter, göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift. Detta gäller oavsett om utgivaren är svensk eller utländsk.

2 Bakgrund och frågeställning

Många anställda deltar i aktiesparprogram via sin arbetsgivare. Villkoren varierar något mellan olika program, men gemensamt är att anställda enligt avtalen får del av aktier i arbetsgivarens företag under tid som anställningen fortgår. Beskattningstidpunkten infaller när han får eller förvärvar aktierna. Huruvida detta sker enligt värdepappersregeln eller personaloptionsregeln har hittills haft mindre betydelse för beskattningen. Det har till och med hävdats att det är valfritt. Med anledning av nya regler om vem som är skyldig att betala socialavgifter m.m. på personaloptionsförmåner har frågan aktualiserats.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 10 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229, IL) infaller beskattningstidpunkten för värdepapper det år då förvärvet sker (värdepappersregeln).

Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, ska enligt 10 kap. 11 § andra stycket IL, förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts (personaloptionsregeln).

Vad som är värdepapper respektive personaloption är inte definierat i lag. Dessa frågor överlåts åt rättstillämpningen att avgöra (prop. 1997/98:133 s. 11-12).

Enligt 2 kap. 1 § första stycket socialavgiftslagen (2000:980, SAL) ska arbetsgivaravgifter betalas av den som utger avgiftspliktig ersättning. Utgivaren ska även göra skatteavdrag från sådan förmån och lämna kontrolluppgift (5 kap. 1 § skattebetalningslagen [1997:483] SBL, och 6 kap. 2 § första stycket lagen [2001:1227] om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK).

Av 2 kap. 3 § SAL följer att om exempelvis en värdepappersförmån ges ut av ett utländskt företag och förmånen har sin grund i en anställning i Sverige, är det den svenska arbetsgivaren som ska betala arbetsgivaravgifter. Detsamma gäller skyldigheten att göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgifter (8 kap. 14 § fjärde stycket SBL och 6 kap. 4 § LSK).

Enligt regler som gäller från och med den 1 januari 2009 och som tillämpas första gången vid 2010 års taxering, ska skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter för förmån som beskattas enligt 10 kap. 11 §2 st . IL, dvs. en personaloption, ligga på den i vars tjänst rättigheten förvärvades (2 kap. 1 § andra stycket SAL). Det är också det företaget som ska göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift på personaloptionen (8 kap. 14 § tredje stycket SBL, och 6 kap. 2 § andra stycket LSK). Även om en personaloption ges ut av ett utländskt företag men har sin grund i en anställning i Sverige, är det fortfarande den i vars tjänst rättigheten förvärvades som har nämnda skyldigheter. Detta framgår av 2 kap. 3 § SAL, 8 kap. SBL, och 6 kap. 4 § LSK.

Reglerna innebär att förmånen anses förvärvad hos den i vars tjänst det arbete utförs, vilket berättigat den skattskyldige att delta i personaloptionsprogrammet, dvs. i flertalet fall den skattskyldiges arbetsgivare (se vidare prop. 2007/08:152 s. 42-44).

Av övergångsbestämmelserna till ändringen i IL framgår att om personaloptionsförmåner beskattats enligt äldre regler vid utflyttningen, och förmånen utnyttjas eller överlåts sedan den skattskyldige åter blivit bosatt i Sverige, ska förmånen inte tas upp till den del den har beskattats tidigare.

4 Skatteverkets bedömning

Den nu aktuella frågan är om aktiesparprogram innebär- en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, vilket alltså medför beskattning enligt personaloptionsregeln i 10 kap. 11 § andra stycket IL, eller- ett förvärv av värdepapper (10 kap. 11 § första stycket IL), men med en senare leverans.

Frågan måste besvaras utifrån de villkor som gäller för aktiesparprogrammet. Under 4.1 och 4.2 beskrivs två förekommande typer av aktiesparprogram.

4.1 Aktiesparprogrammet ESPP

Ett vanligt amerikanskt aktiesparprogram är ESPP (Employee Stock/Share Purchase Plan/Program), som fungerar på följande sätt. Ett utländskt moderbolag är utgivare av ett standardiserat program som innebär att de anställda inom koncernen får köpa aktier till ett garanterat förmånligt pris (minst 15 % rabatt). Beroende på programvillkoren får den anställde köpa aktier exempelvis varje hel- och halvårsskifte, så länge han är anställd. Köppriset bestäms till 85 % av marknadsvärdet på moderbolagets aktie vid sparperiodens första dag eller sista dag beroende på om värdet stiger eller sjunker under perioden. Antag att marknadsvärdet första dagen är 100 USD. Om marknadsvärdet sista dagen stigit till 200 USD är köppriset 85 % av 100 USD=85 USD. Rabatten blir alltså 200-85=115 USD. Om däremot marknadsvärdet sista dagen sjunkit till 40 USD, är köppriset 85 % 40 USD=34 USD, dvs. rabatten motsvarar i det fallet garanterade 15 %. Anställda som antar erbjudandet att delta i programmet godkänner att köpeskilling dras från nettolönen. Den anställde kan skriftligen i förväg meddela att han inte vill delta vid ett visst köptillfälle. I annat fall köps aktier automatiskt år efter år av moderbolaget.

4.2 Aktiesparprogram som innebär skuggsparande som förekommer i svenska bolag

I flera svenska bolag förekommer aktiesparprogram med ett annat upplägg än beskrivet under 4.1. I dessa fall innebär avtalet att arbetsgivaren skuggsparar lika många eller delar av antal aktier som den anställde själv köpt, för att överlämnas till denne vid en senare tidpunkt om han då fortfarande är anställd i företaget (kvalifikationstid). Beroende på programvillkoren får den anställde köpa aktier varje månad eller varje kvartal. Avtalen löper på ett år i taget men med möjlighet att gå in i ett nytt program vid det första programmets slut. I flera avtal är den totala möjligheten begränsad till tre år. Priset för den aktie som köps av den anställde är marknadspriset den dagen köpet sker. Normalt sker betalningen genom avdrag från nettolönen. Den anställde kan alltid meddela att han inte vill delta i programmet. Då avslutas avtalet. Vid vissa bestämda tillfällen finns även möjlighet att ändra vilket belopp den anställde vill spara.

4.3 När infaller beskattningstidpunkten?

I båda de beskrivna typerna av aktiesparprogram, dvs. vare sig man får köpa aktier hos arbetsgivaren till ett i förväg bestämt förmånligt pris, eller får skuggsparade aktier vid en senare tidpunkt, är den anställde inte formell ägare till aktien förrän när den överlämnas i framtiden. Beskattningstidpunkten infaller således först när den anställde får del av aktien. Detta gäller alltså oavsett om förmånen behandlas enligt värdepappersregeln i 10 kap. 11 § första stycket IL eller enligt personaloptionsregeln i andra stycket.

4.4 Innebär aktiesparprogram en värdepappersförmån eller en personaloptionsförmån?

När det gäller aktiesparprogram har frågan om de utgör förvärv av värdepapper eller en optionsförmån tidigare haft en mindre framskjuten betydelse. Numera har frågan emellertid fått betydelse för vem som ska betala arbetsgivaravgifter, göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgifter eftersom personaloptionsförmåner särbehandlas när det gäller dessa skyldigheter.

Det är inte i lagstiftningen definierat vad som ligger i begreppet "personaloption". Skiljelinjen mellan vad som är en värdepappersförmån och vad som är en optionsförmån är således inte helt klar (jfr prop. 1997/98:133 s. 31-32). Begreppet option brukar beskrivas som "en rättighet som ger innehavaren rätt, men inte skyldighet, att i en bestämd tidsperiod eller tidpunkt i framtiden köpa eller sälja den underliggande tillgången till ett på förhand bestämt pris". En option är således en rättighet som ger innehavaren olika handlingsalternativ.

I aktiesparprogram som innebär att en anställd genom att köpa en aktie i företaget, får en skuggsparad aktie av arbetsgivaren efter tre år om han då fortfarande är anställd, behöver den anställde inte vidta någon ytterligare åtgärd eller avge någon viljeförklaring. Den skuggsparade aktien tillfaller honom automatiskt vid denna tidpunkt. Aktiesparprogrammet innebär på så sätt ingen option i vanlig mening, alltså en möjlighet att i framtiden köpa eller sälja ett värdepapper till ett i förväg bestämt pris. Skatteverket anser därför att de skuggsparade aktierna ska beskattas enligt värdepappersregeln den dag då den anställde får del av aktierna och de kan av honom disponeras. Därmed kommer huvudreglerna om skyldighet för utgivaren av förmånen att betala arbetsgivaravgifter m.m. att gälla i fråga om dessa.

Aktiesparprogram av typen ESPP innebär däremot att anställda vid vissa återkommande tidpunkter i framtiden får köpa aktier i företaget till ett på förhand bestämt pris - men att de även kan avstå från detta. Aktiesparprogram av denna typ är därför enligt Skatteverkets mening en optionsförmån. Personaloptionsregeln i 10 kap. 11 §2 st . IL ska därmed tillämpas när den anställde utnyttjar optionen för köp av aktier. Därmed blir även de särskilda reglerna som gäller för personaloptioner i fråga om skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter, göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift tillämpliga.