Särskild löneskatt och avkastningsskatt på kommuners avsättningar i balansräkningen för pensionsåtaganden

1 Sammanfattning

En kommun som redovisar utfästelse om pension till arbetstagare genom avsättning i balansräkningen ska betala särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) när pensionen betalas ut. Avkastningsskatt (AvP) ska inte betalas på sådan avsättning.

2 Bakgrund och frågeställning

Kommuner är från och med den 1 januari 1998 bokföringsskyldiga enligt lagen (1997:614) om kommunal redovisning (KRL). Av lagen framgår att avsättningar ska göras för samtliga pensionsförpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare år med undantag av förpliktelse att betala ut pensionsförmåner som intjänats före år 1998.

Arbetstagare hos kommunal arbetsgivare omfattas från och med år 2006 av pensionsavtalet KollektivAvtalad Pension(KAP-KL). Pensionsförmåner enligt avtalet är bl.a. avgiftsbestämd och förmånsbestämd ålderspension. Enligt avtalet gäller för kommuner att utfästelserna om pension, med undantag av avgiftsbestämd ålderspension, tryggas genom beskattningsrätten och på det sätt som följer av KRL. Den avgiftsbestämda delen tryggas med betalning av pensionspremie.

Följande frågor har ställts:

1. Ska en kommun betala SLP på avsättning i balansräkningen eller ska SLP betalas först när pensionen betalas ut?

2. Ska en kommun betala AvP på avsättning i balansräkningen?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 1 § KRL är kommuner bokföringsskyldiga och ska upprätta en årsredovisning för varje räkenskapsår. Bokföring och redovisning ska fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed (1 kap. 3 § KRL).

Enligt 5 kap. 2 § KRL ska balansräkningen i sammandrag redovisa kommunens samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital vid räkenskapsårets utgång. I balansräkningsschemat som följer anges att avsättningar för pensioner ska redovisas under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser (punkt B1). Av 5 kap. 4 § framgår dock att en förpliktelse att betala ut pensionsförmåner som intjänats före år 1998 inte ska tas upp som skuld eller avsättning.

I 6 kap. 11 § KRL anges att avsättning ska göras för samtliga förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare år och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias.

Enligt 5 § första stycket lagen (1967:531)om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) äger en arbetsgivare i balansräkningen som skuld under rubriken Avsatt till pensioner upptaga vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. I andra stycket anges att aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, ekonomiska föreningar och sparbank äger under rubriken Avsatt till pensioner redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan.

Av 4 § tryggandelagen framgår att med allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen eller annan likvärdig anordning och som på arbetstagarsidan är godkända av organisation viken enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet är att anse såsom central arbetstagarorganisation.

Om en arbetsgivare som omfattas av årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, lagen (1996:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (LÅRK) eller lagen (1996:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (LÅRF) redovisar pensionsåtagandet i balansräkningen ska han i stället redovisa sådan skuld som avses i 5 § som delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser ( 8 a§ tryggandelagen). Vad som sägs i 5 § andra stycket tryggandelagen om posten Avsatt till pensioner gäller även beträffande en sådan delpost.

Av 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) framgår att den som utfäst en tjänstepension ska till staten betala SLP på kostnaden för pensionsutfästelsen. I 2 § SLPL anges hur beskattningsunderlaget ska beräknas. Posten c) i första stycket reglerar tryggande genom avsättning i balansräkningen. Där anges att ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen eller i en sådan delpost som avses i 8 a § samma lag ska ingå i beskattningsunderlaget.

Av 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL) framgår vilka som är skattskyldiga till AvP. Skattskyldig är bl.a. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen eller i sådan delpost som avses i8 a§ samma lag (2 § första stycket punkt 5 AvPL).

4 Skatteverkets bedömning

SLP

Av 2 § c) SLPL framgår att en arbetsgivares ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen eller i en sådan delpost som avses i

8 a § samma lag ska ingå i beskattningsunderlaget. En förutsättning för att en ökning av en avsättning ska ingå i beskattningsunderlaget är således att avsättningen har gjorts i enlighet med tryggandelagen.

För att en kommuns avsättning i balansräkningen för pensionsåtaganden ska vara i enlighet med tryggandelagen krävs att pensionsutfästelserna följer av allmän pensionsplan (5 §1 st . tryggandelagen). Detta är en konsekvens av att kommuner inte återfinns i den uppräkning av företagsformer som får redovisa även upplupen del av annan pensionsutfästelse under rubriken Avsatt till pensioner (5 § 2 st . tryggandelagen).

Ett av de krav som ställs på en allmän pensionsplan är att planen innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annan likvärdig anordning (4 § tryggandelagen). Enligt KAP-KL gäller för kommuner att utfästelserna om pension, med undantag för avgiftsbestämd ålderspension, ska tryggas genom beskattningsrätten och på det sätt som följer av KRL (47 §).

Enligt Skatteverkets bedömning är den kommunala beskattningsrätten inte att jämställa med kreditförsäkring eller annan likvärdig anordning. Detta innebär att KAP-KL redan av den anledningen inte är en allmän pensionsplan enligt 5 § tryggandelagen. Enligt lagrummet i fråga ska pensionsåtaganden dessutom skuldföras och redovisas under rubriken Avsatt till pensioner, vilket inte är i överensstämmelse med KRL:s regler som anger att kommuner ska redovisa pensionsåtaganden som avsättningar under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

Även när det gäller en redovisning enligt8 a§ tryggandelagen krävs, för andra arbetsgivare än de som uppräknats i andra stycket 5 §, att pensionsåtagandena följer av allmän pensionsplan. Vidare gäller paragrafen endast arbetsgivare som omfattas av vissa redovisningslagar som inte är tillämpliga på kommuner.

Av ovanstående följer att den kommunala redovisningen av pensionsåtaganden inte görs i enlighet med tryggandelagen. Kommuners avsättning i balansräkningen för pensionsåtaganden ska därför inte ingå i beskattningsunderlaget för SLP. SLP ska i stället betalas när pensionen betalas ut.

AvP

Enligt 2 § första stycket punkt 5 AvPL är en arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse enligt tryggandelagen skattskyldig till avkastningskatt. Bestämningen av skattskyldigheten enligt AvPL är i princip densamma som i SLPL. En förutsättning för att en arbetsgivare, som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelser, ska vara skattskyldig för AvP är således att avsättningen har gjorts i enlighet med tryggandelagen.

De skäl som redovisats ovan innebär att den kommunala redovisningen av pensionsåtaganden inte sker enligt tryggandelagen. En kommun som redovisar utfästelse om pension till arbetstagare genom avsättning i balansräkningen ska därför inte betala avkastningsskatt på avsättningen.