Undantag från skatteplikt – vissa alkoholvaror

Vissa varor är undantagna från skatteplikt

Öl, vin, andra jästa drycker, mellanklassprodukter och etylalkohol är skattepliktiga (2 kap. 2-6 §§ LAS). Även etylalkohol som ingår i andra varor än alkoholvaror är skattepliktig (2 kap. 6 § LAS). Vissa varor som innehåller alkohol är dock undantagna från skatteplikt. I 2 kap. 7–9 §§ LAS anges nämligen att alkoholskatt inte ska betalas för den alkohol som ingår i vissa särskilt uppräknade varor. Detta innebär att skatt inte ska betalas för alkohol som ingår i en sådan vara som anges i 2 kap. 7–9 §§ LAS, trots att alkoholen per definition omfattas av skatteplikten enligt 2 kap. 2-6 §§ LAS.

Fullständigt denaturerad alkohol

Alkoholskatt ska inte betalas för alkoholvaror som distribueras i form av alkohol som är fullständigt denaturerad i enlighet med kraven i det EU-land där den har släppts för konsumtion om dessa krav blivit skriftligen anmälda och godkända i föreskriven ordning (2 kap. 7 § första stycket LAS).

”Fullständigt denaturerad alkohol” är ett skattetekniskt begrepp som syftar till att undanta alkohol som blandats med speciellt utvalda tillsatser från skatteplikt, se rättsfall nedan om att denatureringsämnena ska ha tillsatts avsiktligt. Egenskaperna och användningsområdena för fullständigt denaturerad alkohol behöver dock inte skilja sig åt från de som gäller för alkohol som har denaturerats med andra tillsatser.

De flesta medlemsstater i EU har samma krav på denaturering, den s.k. Euro-denatureringen. En lista över de förfaranden som används för att fullständigt denaturera alkohol finns i kommissionens förordning (EEG) nr 3199/93 (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Vid bedömningen av om kraven för skattefrihet är uppfyllda krävs både information om vilken denaturering som har använts och i vilken medlemsstat varan har släppts för konsumtion. Avgörande för om alkoholen anses vara skattebefriad är om den vid tidpunkten då den släpps för konsumtion är denaturerad i enlighet med kraven i den medlemsstat där frisläppandet sker. En vara som blir skattebefriad när den släpps för konsumtion kan sedan flyttas till en annan medlemsstat utan att skattebefrielsen upphör (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Exempel: skattefrihet beror på var varan släpps för konsumtion

Följande exempel illustrerar kraven för skattefrihet. Alkoholen denatureras i Tyskland enligt de tyska kraven och släpps för konsumtion i Tyskland. Alkoholen är skattebefriad i Sverige om den senare fraktas hit, eftersom den är denaturerad i enlighet med kraven i den medlemsstat där den släppts för konsumtion. Om alkoholen efter denatureringen inte hade släppts för konsumtion i Tyskland, utan i stället hade fraktats under uppskov till Sverige och släppts för konsumtion här hade den inte varit skattebefriad eftersom den inte uppfyller de svenska kraven. Om alkoholen istället hade denaturerats i Tyskland i enlighet med de svenska denatureringskraven, fraktas till Sverige under uppskov och sedan släppts för konsumtion här hade den varit skattebefriad. Alkohol som i Tyskland denatureras i enlighet med de svenska kraven och släpps för konsumtion i Tyskland blir dock inte skattebefriad i Sverige om den fraktas hit eftersom den inte uppfyller denatureringskraven i den medlemsstat där den släpptes för konsumtion (Tyskland), (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Om fullständigt denaturerad alkohol flyttas till ett annat EU-land ska den flyttas under förfarandet för beskattade varor.

Delvis denaturerad alkohol i vissa produkter

2 kap. 8 § LAS innehåller bestämmelser om undantag från skatteplikt för delvis denaturerad alkohol i vissa produkter.

Varor som inte är avsedda att ätas eller drickas

Alkoholskatt ska inte betalas för alkohol som har denaturerats i enlighet med ett EU-lands krav för det avsedda ändamålet och som ingår i produkter som inte är avsedda att ätas eller drickas (2 kap. 8 § 1 LAS).

Bestämmelsen innehåller tre rekvisit som alla måste vara uppfyllda för att alkoholen ska vara undantagen från skatteplikt:

• Alkoholen ska ingå i en produkt.
• Produkten ska inte vara avsedd att ätas eller drickas.
• Alkoholen ska vara denaturerad i enlighet med ett EU-lands krav för det avsedda ändamålet.

Undantaget avser alkoholen i den färdiga produkten. Innan alkoholen införlivats i den färdiga produkten är den inte undantagen (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Lagstiftaren har inte lämnat någon närmare vägledning till vad som avses med uttrycket ”ingå i produkter”. Det är därför i viss mån osäkert hur detta rekvisit ska tillämpas. Kravet på att alkoholen ska ”ingå i produkter” bör i alla fall vara uppfyllt i de fall där alkoholen utgör en beståndsdel av någon annan slags produkt, d.v.s. när alkoholen ingår i en produkt som klassificeras som annat än alkohol.

Rekvisitet att produkterna ”inte är avsedda att ätas eller drickas” kan i de flesta fall anses vara uppfyllt redan på den grunden att den ingående alkoholen ska vara denaturerad.

Dessutom krävs att ”alkoholen ska ha denaturerats i enlighet med ett EU-lands krav för det avsedda ändamålet”. Med denaturerad alkohol menas att någon slags tillsats blandats i för att göra alkoholen otjänlig för förtäring. Till skillnad från vad som gäller för varor som undantas från skatteplikt enligt 2 kap. 7 § första stycket LAS behöver alkoholen här inte vara fullständigt denaturerad.

Med att alkoholen ska vara denaturerad ”för det avsedda ändamålet” menas att denatureringen måste ha skett i enlighet med kraven för just det avseda ändamålet. Jämfört med fullständigt denaturerad alkohol finns det betydligt fler olika denatureringsmetoder för delvis denaturerad alkohol. De olika metoderna är ofta kopplade till olika användningsområden. Om alkoholen exempelvis är denaturerad för användning i kosmetika är undantaget enbart tillämpligt om den ingår i just kosmetika, men inte om den ingår i en annan produkt (jfr prop. 2021/22:23 s. 44 och 72).

Till skillnad från fullständigt denaturerad alkohol behöver denatureringen inte ske i enlighet med kraven i den medlemsstat där varan har släppts för konsumtion. Det räcker att denatureringen har skett i enlighet med en medlemsstats krav (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

För Sveriges del är det Folkhälsomyndigheten som är tillsynsmyndighet och som utfärdar föreskrifter om krav på denaturering av teknisk sprit och alkoholhaltiga preparat.

Av förarbetena till AL framgår att en vara som uppfyller denatureringskraven i utfärdade föreskrifter också uppfyller kravet i LAS (jfr prop. 2009/10:125 s. 125).

Folkhälsomyndigheten har utfärdat föreskrifter om alkoholhaltiga preparat (HSLF-FS 2022:63). I föreskrifterna anges de sätt som alkoholhaltiga preparat ska vara denaturerade på. Varor som har denaturerats i enlighet med Folkhälsomyndighetens föreskrifter uppfyller därmed kraven på denaturering i 2 kap. 8 § 1 LAS.

Rättsfall: denatureringsämnena ska ha tillsatts avsiktligt

För att alkoholen ska vara denaturerad på sådant sätt att skattebefrielse medges ska vissa ämnen som gör alkoholen giftig ha tillsatts avsiktligt. Detta har EU-domstolen slagit fast. I målet hade inte något denatureringsämne avsiktligt tillförts produkten. Domstolen uttalade att det därmed räcker att konstatera att produkten inte har denaturerats i den mening som avses i artikel 27.1 a eller b i alkoholskattedirektivet. Vidare uttalade domstolen att omständigheten att en produkt är otjänlig för förtäring inte är tillräcklig för att kunna konstatera att den har denaturerats. Denaturering innebär nämligen att vissa ämnen avsiktligen sätts till en alkohol i syfte att på ett oåterkalleligt sätt göra den otjänlig för förtäring. Domstolen förklarade att en produkt som den som var aktuell i målet, som motsvarar definitionen av etylalkohol i artikel 20 första strecksatsen i alkoholskattedirektivet och som inte har denaturerats i överensstämmelse med artikel 27.1. a och b i det direktivet, inte kan befrias från harmoniserad punktskatt (d.v.s. alkoholskatt) enligt nämnda direktiv (C-503/10, Evroetil).

Rättsfall: alkohol kan undantas från skatteplikt även om varan konsumeras som alkoholdryck

EU-domstolen har bedömt att alkohol som är denaturerad i enlighet med en medlemsstats krav och ingår i kosmetika eller munvårdsprodukter ska befrias från alkoholskatt trots att varorna konsumeras som alkoholdryck av vissa personer. Enligt EU-domstolen gäller skattebefrielsen för varorna även om varorna tillverkats och märkts med beaktande av att de konsumeras som alkoholdryck, i syfte att öka försäljningen. Alkoholen i varorna var denaturerad i enlighet med de krav som fastställts i den medlemsstat där de tillverkades. Varorna såldes bl.a. i kiosker där försäljningen huvudsakligen var inriktad på en målgrupp som konsumerade varorna som rusgivande alkoholdrycker (C-567/17).

Motorbränsle

Alkoholskatt ska inte betalas för alkohol som har denaturerats i enlighet med ett EU-lands krav för det avsedda ändamålet och som är motorbränsle (2 kap. 8 § 2 LAS).

Genom denna bestämmelse klargörs att varor som är motorbränsle, t.ex. E85 och ED95, ska undantas från beskattning under förutsättning att alkoholen har denaturerats i enlighet med ett EU-lands krav (jfr prop. 2012/13:183 s. 13 och prop. 2021/22:61 s. 417). Alkoholen ska vidare vara denaturerad för det avsedda ändamålet. Denatureringen måste alltså ha skett i enlighet med kraven för det aktuella motorbränslet (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Med denaturerad alkohol menas att någon slags tillsats avsiktligt blandats i för att göra alkoholen otjänlig för förtäring.

Till skillnad från fullständigt denaturerad alkohol behöver denatureringen inte ske i enlighet med kraven i det EU-land där varan har släppts för konsumtion. Det räcker att denatureringen har skett i enlighet med ett EU-lands krav (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Undantaget avser alkoholen i den färdiga produkten. Innan alkoholen införlivats i den färdiga produkten är den inte undantagen (jfr prop. 2021/22:23 s. 72).

Alkohol i livsmedel och läkemedel

Alkohol som ingår i vinäger, läkemedel, smakämnen och i vissa livsmedel är undantagen från skatteplikt.

Vinäger

Alkoholskatt ska inte betalas för alkoholvaror som ingår i vinäger som hänförs till KN-nr 2209 (2 kap. 9 § 1 LAS).

Läkemedel

Alkoholskatt ska inte betalas för alkoholvaror som ingår i läkemedel (2 kap. 9 § 2 LAS).

Bestämmelsen grundar sig på artikel 27.1 d) i alkoholskattedirektivet. Av artikeln följer att alkohol som används vid framställning av mediciner definierade av direktiv 65/65/EEG ska skattebefrias. Direktiv 65/65/EEG har upphävts och ersatts av direktiv 2001/83/EG. Av artikel 128 i direktiv 2001/83/EG framgår att hänvisningar till direktiv 65/65/EEG ska tolkas som hänvisningar till direktiv 2001/83/EG. Därmed hänvisar artikel 27.1 d) i alkoholskattedirektivet numera till direktiv 2001/83/EG vad avser definitionen av mediciner. Direktiv 2001/83/EG har implementerats i svensk rätt genom läkemedelslagen (2015:315).

Smakämnen

Alkoholskatt ska inte betalas för alkoholvaror som ingår i smakämnen för tillverkning av livsmedel och drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent (2 kap. 9 § 3 LAS).

Undantaget från skatteplikt för alkohol som ingår i smakämnen är kopplat till en framtida användning. Den alkohol som ingår i ett smakämne är alltså skattebefriad i de fall där smakämnet är avsett att användas för tillverkning av livsmedel eller för tillverkning av drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent. Se citatet ur prop. 2000/01:118 där det i avsnittet om skattefrihet för halvfabrikat som är avsedda för framställning av livsmedel görs en jämförelse med denna bestämmelse.

Rättsfall: begreppet ”smakämne”

EU-domstolen har ansett att ett vaniljoleoresin som omfattas av nummer 1302 1905 i Kombinerade nomenklaturen (KN) ska betraktas som ett ”smakämne”, under förutsättning att det utgör en ingrediens som tillför en särskild smak eller doft för en viss produkt. EU-domstolen uttalade att eftersom begreppet ”smakämne” inte definieras vare sig i alkoholskattedirektivet eller i KN ska dess betydelse och räckvidd fastställas i enlighet med begreppets normala betydelse i vanligt språkbruk, med beaktande av det sammanhang i vilket det används och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som det ingår i (punkt 67). Domstolen uttalade även att begreppet ”smakämne” i sin normala betydelse avser en ingrediens som tillför en särskild smak eller doft för en viss produkt. En sådan tolkning motsägs inte av den allmänna systematiken i eller syftena med alkoholskattedirektivet (punkt 68). Vidare uttalades att om förutsättningarna för att det ska vara ett ”smakämne” är uppfyllda kan ingen punktskatt tas ut på den ingående etanolen när smakämnet är avsett för framställning av livsmedel eller alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent (punkt 69) (C-668/20, Y GmbH [Oléorésine de vanille]).

Livsmedel

Alkoholskatt ska inte betalas för alkoholvaror som ingår direkt i livsmedel eller som ingrediens i halvfabrikat för framställning av livsmedel, fyllda eller ej, förutsatt att alkoholinnehållet i varje enskilt fall inte överstiger 8,5 liter ren alkohol per 100 kilogram chokladprodukter och 5 liter ren alkohol per 100 kilogram av något annat livsmedel (2 kap. 9 § 4 LAS).

Bestämmelsen grundar sig på artikel 27.1 f i alkoholskattedirektivet.

I samband med en ändring av motsvarande bestämmelse i tidigare LAS lämnades följande kommentar i syfte att förtydliga förutsättningarna för undantag från skatteplikt:

Som villkor för skattefriheten gäller en alkoholgräns. Enligt den svenska versionen av alkoholskattedirektivet gäller alkoholgränsen för halvfabrikatet. Andra språkversioner, som t.ex. den danska, engelska och franska, synes dock ta sikte på den färdiga produkten, dvs. alkoholgränsen gäller för livsmedlet. Något annat är heller inte rimligt eftersom det i så fall inte skulle finnas någon gräns för den färdiga produkten, dvs. livsmedlet. Innebörden av den svenska versionen av alkoholskattedirektivet skulle alltså vara att livsmedel som innehåller alkohol skulle vara skattefria oavsett hur högt alkoholinnehållet är. Detta kan inte ha varit syftet med bestämmelsen i 27.1 f i alkoholskatte­direktivet. I förevarande paragraf har därför alkoholgränsen kopplats till det färdiga livsmedlet. Skattefrihet ska alltså gälla för alkohol som ingår direkt i livsmedel om alkoholhalten i varje enskilt fall inte överstiger 8,5 liter ren alkohol per 100 kilogram choklad och 5 liter alkohol per 100 kilogram av något annat livsmedel. Det kan nämnas att Finland har reglerat skattefriheten på motsvarande sätt (8 § lag 1994/1471 om accis på alkohol och alkoholdrycker).

Även när det gäller alkohol som ingår i halvfabrikat för framställning av livsmedel gäller alltså alkoholgränsen för det färdiga livsmedlet. Det innebär att ett halvfabrikat, som innehåller alkohol, är skattefritt om det är avsett för framställning av ett livsmedel som uppfyller kraven för skattefrihet (jfr punkten 4). Skattefriheten är alltså kopplad till en framtida användning. Det måste i varje enskilt fall framstå som sannolikt att halvfabrikatet ska användas för framställning av ett skattefritt livsmedel för att skattefrihet ska föreligga (prop. 2000/01:118 s. 127).

Varor som förs in till Sverige för en enskild persons personliga bruk

Alkoholskatt ska inte betalas för alkoholvaror som förs in till Sverige:

• under sådana omständigheter att förutsättningar skulle finnas att bevilja återbetalning av skatten enligt 12 kap. 10 § LAS (2 kap. 10 § 1 LAS),
• av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EU-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (2 kap. 10 § 2 LAS),
• som flyttgods av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som flyttar till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (2 kap. 10 § 3 LAS),
• av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som har förvärvat varorna genom arv eller testamente, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (2 kap. 10 § 4 LAS),
• som enstaka gåvoförsändelse under yrkesmässig befordran från en enskild person i ett annat EU-land till en enskild person i Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (2 kap. 10 § 5 LAS).

Resandeinförsel

För att varor som förs in till Sverige ska undantas från skatteplikt enligt 2 kap. 10 § 2 LAS ska följande vara uppfyllt:

• en enskild person ska ha förvärvat varorna.
• samma person ska själv transportera varorna till Sverige, och
• varorna ska vara avsedda för personens eller dennes familjs personliga bruk.

Enligt 7 kap. 2 § första stycket 1 LAS ska förfarandet för beskattade varor inte användas när beskattade varor flyttas till eller förs in från ett annat EU-land om flyttningen omfattas av undantaget från skatteplikt i 2 kap. 10 § LAS.

En enskild person ska själv transportera varorna till Sverige

Av bestämmelsen framgår att det krävs att privatpersonen själv transporterar varorna till Sverige för att varorna ska undantas från skatteplikt. Detta innebär att förutsättningarna för undantaget från skatteplikt inte är uppfyllda när en privatperson låter föra in varor som är avsedda för personligt bruk genom att anlita en transportör. Det har ingen betydelse om transportuppdraget utförs av ett transportföretag eller av en annan privatperson.

Exempel: resebolag leverarar alkoholvaror till resenärer vid hemkomsten

Om exempelvis ett resebolag erbjuder sina resenärer att före avresan till ett annat EU-land förbeställa alkoholvaror för leverans vid hemkomsten transporterar resenärerna inte själva varorna från det andra EU-landet till Sverige. Förutsättningarna för undantag från skatteplikt är då inte uppfyllda.

Rättsfall: ett bussbolag som anordnade resor för inköp av varor ansågs inte föra in varorna

Ett bolag som bedrev busstrafikverksamhet hade anordnat resor för inköp av alkoholvaror. Vid en transportkontroll av bolagets buss påträffades en betydande mängd varor. Ingen av de personer som satt i bussen när varorna fördes in till Sverige ville kännas vid varorna, och det gick inte heller att fastställa vem eller vilka som förvärvat eller som ansvarat för varorna. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att omständigheterna i målet talade för att varorna förts in av någon eller några av de personer som färdades i bussen (RÅ 2004 not. 10).

Rättsfall: Joustra-målet – Om en enskild person anlitar en transportör som för in varorna är införseln kommersiell

EU-domstolen har i det s.k Joustra-målet (C-5/05, Joustra) prövat frågan om hur bl.a. artikel 7 och 8 i cirkulationsdirektivet ska tolkas. Bestämmelserna motsvaras numera av artikel 32 och 33 i punktskattedirektivet.

I målet hade B.F. Joustra och ungefär 70 andra privatpersoner bildat en vinklubb i Nederländerna. Joustra beställde varje år vin från Frankrike i vinklubbens namn för sitt och de övriga medlemmarnas egna bruk. Ett nederländskt transportföretag hämtade sedan på Joustras begäran vinet i Frankrike och fraktade det till Nederländerna, där det levererades till Joustras bostad. Vinet lagrades där i några dagar innan det levererades till övriga medlemmar i vinklubben. Joustra betalade vinet och fraktkostnaderna. Varje medlem i klubben betalade honom självkostnadspris för det vin som de hade beställt och respektive andel i fraktkostnaderna beräknad per butelj. Joustra utövade inte verksamheten yrkesmässigt eller i vinstsyfte. Det vin som Joustra hade beställt hade släppts för konsumtion i Frankrike och alkoholskatt hade betalats i Frankrike. Ingen medlem i vinklubben hade fått någon leverans som översteg 90 liter vin, varav högst 60 liter mousserande vin (referensnivåerna).

Enligt EU-domstolen kan varor som transporteras av en transportör på uppdrag av en privatperson inte anses vara undantagna från beskattning enligt artikel 8 i cirkulationsdirektivet (som numera motsvaras av artikel 32 i punktskattedirektivet). Punktskatt skulle därför även tas ut i destinationsmedlemsstaten.

Varorna ska vara avsedda för personligt bruk

En förutsättning för undantaget från skatteplikt i 2 kap. 10 § 2 LAS är att varorna är avsedda för personligt bruk av den person som för in varorna eller av dennes familj.

I punktskattedirektivet redogörs för vissa faktorer som medlemsstaterna ska beakta för att avgöra om varorna är avsedda för den enskilda personens eget bruk. Dessa faktorer har inte uttryckligen förts in i LAS, men är sådana omständigheter som är naturligt att väga in i bedömningen.

De faktorer som anges i punktskattedirektivet är följande (jfr artikel 32.2 i punktskattedirektivet):

1. innehavarens kommersiella ställning och dennes skäl för att inneha de punktskattepliktiga varorna
2. den plats där de punktskattepliktiga varorna finns eller, i tillämpliga fall, det transportsätt som använts
3. alla handlingar som hänför sig till de punktskattepliktiga varorna
4. de punktskattepliktiga varornas beskaffenhet
5. de punktskattepliktiga varornas kvantitet (referensnivåer).

Referensnivåer

I punktskattedirektivet anges att medlemsstaterna kan fastställa referensnivåer till ledning för bevisning och att dessa referensnivåer inte får understiga följande värden (32.3 i punktskattedirektivet):

• spritdrycker: 10 liter,
• mellanprodukter: 20 liter,
• vin 90 liter (varav högst 60 liter mousserande vin),
• öl: 110 liter.

Om en enskild person själv transporterar varor i större mängder än vad som anges i andra stycket (referensnivåerna) ska de vid en bedömning enligt 2 kap. 10 § 2 LAS inte anses vara avsedda för personligt bruk, såvida inte personen kan visa att varorna i det enskilda fallet är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk. Vi en sådan bedömning ska samtliga omständigheter i det enskilda fallet beaktas (2 kap. 11 § första stycket LAS).

De mängder som avses i första stycket är (2 kap. 11 § andra stycket LTS):

• öl: 110 liter
• vin och andra jästa drycker: totalt 90 liter, varav högst 60 liter mouserande
• mellanklassprodukter: 20 liter
• etylalkohol: 10 liter.

Referensnivåerna ska användas som ledning vid bedömningen av om varornas kvantitet talar för eller emot att varorna är avsedda för personligt bruk. Om en enskild person själv transporterar varor i större mängder än referensnivåerna ska de inte anses vara avsedda för personligt bruk om inte personen kan visa att varorna i det enskilda fallet är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk. Det finns i dessa fall med andra ord en presumtion för att varorna inte är avsedda för personligt bruk. Presumtionen gäller hela mängden alkohol och inte enbart den del som överstiger referensnivåerna. Om exempelvis en enskild person själv transporterar 200 liter öl till Sverige presumeras hela mängden vara avsedd för annat än personligt bruk och inte enbart de 90 liter som överstiger referensnivåerna (jfr prop. 2021/22:23 s. 69 och 2021/22:61 s. 418).

Referensnivåerna ska alltså inte ses som en gräns för hur mycket varor som kan föras in till Sverige utan att beskattas. Nivåerna är enbart till ledning för bevisningen av om varorna är avsedda för personligt bruk. Om det vid införseln brister i något av kriterierna undantas inte varorna från skatteplikt (jfr prop. 2021/22:61 s. 346 och s. 418 jämförd med s. 250).

Varor som inte är avsedda för personligt bruk ska beskattas oavsett hur små mängder som förs in till Sverige. I förarbetena uttalas att mängder under referensnivåerna kan anses vara avsedda för annat än personligt bruk om omständigheterna talar för det. Det kan exempelvis vara personens egen berättelse, sättet varorna transporteras på eller att medföljande dokument visar att varorna är avsedda för vidarebefordran till andra personer (jfr prop. 2021/22:23 s. 69 och 2021/22:61 s. 418).

Varor som fullständigt förstörts eller gått förlorade

Alkoholskatt ska inte betalas för alkoholvaror som under vissa förutsättningar fullständigt förstörts eller gått förlorade (2 kap. 12, 13 och 14 §§ LAS).

Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 6.5, 6.6 och 6.9 samt artikel 45 i punktskattdirektivet.

Varor som under ett uppskovsförfarande förstörts p.g.a. av oförutsedda händelser eller force majeure

Alkoholskatt ska inte betalas för alkoholvaror som under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade och därigenom blivit oanvändbara som punktskattepliktiga varor på grund av oförutsedda händelser eller force majure (2 kap. 12 § 1 LAS).

Genom att utforma bestämmelserna på så sätt att de omfattar varorna när de hanteras under ett uppskovsförfarande är bestämmelserna tillämpliga oavsett i vilken typ av, eller hos vilken aktör i, uppskovsförfarandet varorna befinner sig när den skattebefriande händelsen inträffar. Därmed behövs inte separata bestämmelser för olika aktörer. När det gäller varor som tas emot av en registrerad varumottagare bör påpekas att varorna genom mottagandet upphör att omfattas av uppskovsförfarandet, varför det inte kommer i fråga att tillämpa skattefrihetsbestämmelsen på varor som tagits emot (jfr prop. 2009/10:40 s. 170 och s. 187 och prop. 2021/22:61 s. 418).

Genom att formulera bestämmelserna som skattefrihetsregler omfattas även varor som går förlorade under flyttning i Sverige och där den aktör som skulle komma i fråga för att betala skatten är godkänd i ett annat EU-land (jfr prop. 2009/10:40 s. 170 och s. 187 och prop. 2021/22:61 s. 418).

Den som gör gällande att alkoholvarorna fullständigt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorade, ska på ett tillfredsställande sätt visa detta för Skatteverket om förstörelsen eller förlusten har skett i Sverige, eller upptäckts här och det inte går att fastställa var den skett (2 kap. 13 § LAS).

Varor som under ett uppskovsförfarande förstörts under tillsyn av Skatteverket

Alkoholskatt ska inte betalas för alkoholvaror som under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda under tillsyn av Skatteverket (2 kap. 12 § 2 LAS).

Vad som krävs för att varorna ska anses ha förstörts under tillsyn av Skatteverket framgår av Skatteverkets föreskrifter (SKVFS 2022:13). Av föreskrifterna framgår bl.a.

• att den som avser att förstöra varorna ska anmäla detta skriftligt till Skatteverket
• att anmälan ska ha kommit in till Skatteverket senast sju vardagar före den dag då varorna ska förstöras
• vilka uppgifter som anmälan ska innehålla
• att varorna får förstöras först efter det att Skatteverket har bekräftat att anmälan uppfyller vissa krav
• att förstörandet av varorna ska dokumenteras i ett protokoll.

Har kraven i föreskrifterna iakttagits anses varorna ha förstörts under tillsyn av Skatteverket vilket innebär att varorna undantas från beskattning.

Beskattade varor som förstörts under flyttning till Sverige från ett annat EU-land

Undantag från skatteplikt för varor som fullständigt förstörts eller gått förlorade gäller även beskattade alkoholvaror under flyttning från ett annat EU-land till mottagare i Sverige om alkoholvarorna flyttas (2 kap. 14 § första stycket LAS):

• under förfarandet för beskattade varor, eller
• genom distansförsäljning.

För att undantaget ska gälla vid distansförsäljning ska någon av följande förutsättningar vara uppfyllda:

• Varorna ska avsändas genom distansförsäljning av en tillfälligt registrerad distansförsäljare eller registrerad distansförsäljare enligt 6 kap. 2 eller 3 § LAS, eller
• Mottagare ska ha fullgjort anmälningsskyldigheten enligt 6 kap. 6 § LAS eller lämnat en särskild skattedeklaration till Skatteverket senast vid den händelse som medförde skattskyldighet och därmed ha fullgjort deklarationsskyldigheten enligt 26 kap. 37 § första stycket 5 SFL.

Har mottagaren vid distansförsäljning fullgjort sin anmälningsskyldighet enligt 6 kap. 6 § LAS är det tillräckligt för att rätt att åberopa undantaget ska föreligga (jfr. prop. 2021/22:61 s. 347 och 2021/22:61 s. 418).

Bestämmelsen i 2 kap. 14 § LAS grundar sig på artikel 45 i punkskattedirektivet.

Av bestämmelsen följer att skatt inte ska betalas för varor som flyttas under förfarandet för beskattade varor eller genom distansförsäljning och som förstörts eller förlorats under flyttning till mottagaren i Sverige och att det således inte är aktuellt att tillämpa bestämmelsen om beskattade varor förstörs eller förloras efter det att de nått mottagaren (jfr prop. 2009/10:40 s. 171 jämförd med s. 187 och prop. 2021/22:61 s. 418 och s. 347).

För att undantaget från skatteplikt ska komma i fråga gäller att föreskrivna skyldigheter för att säkerställa den svenska alkoholskatten iakttagits av aktörerna. Detta för att förhindra att bestämmelsen utnyttjas vid försök att undandra skatt. Om Tullverket vid kontroll enligt LPK påträffar beskattade varor där förutsättningarna för flyttning under förfarandet för beskattade varor eller distansförsäljning inte är uppfyllda, ska mottagaren i Sverige inte kunna anmäla till Skatteverket att varorna ska förstöras under verkets tillsyn och därmed slippa betala alkoholskatten (jfr prop. 2009/10:40 s. 171 jämförd med s. 187 och prop. 2021/22:61 s. 418 jämförd med s. 347).

Den som gör gällande att alkoholvarorna fullständigt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorade, ska på ett tillfredsställande sätt visa detta för Skatteverket om förstörelsen eller förlusten har skett i Sverige, eller upptäckts här och det inte går att fastställa var den skett (2 kap. 14 § jämförd med 2 kap. 13 § LAS).

Partiella förluster till följd av varornas beskaffenhet

Alkoholskatt ska inte betalas för partiella försluster till följd av varornas beskaffenhet i vissa fall (2 kap. 15 och 16 §§ LAS).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 6,7, 6.8, 6.10 och 45.2 i punkskattedirektivet.

Förlusten ska vara en partiell

Med partiella förluster avses att en del av t.ex. en flyttning i bulk gått förlorat till följd av varornas beskaffenhet (jfr prop. 2021/22:61 s. 348 och prop. 2021/22:61 s. 419).

Förlusten ska bero på varornas beskaffenhet

Begreppet varornas ”beskaffenhet” motsvarar begreppet varans ”karaktär” som förut användes i tidigare LAS. När begreppet ”karaktär” ersattes av begreppet ”beskaffenhet” uttalades att någon ändring i sak inte var avsedd (jfr prop. 2009/10:40 s. 170 och prop. 2009/10:40 s. 187). Avseende begreppet varans ”karaktär” har uttalats att det som avses är t.ex. varor som har torkat, dunstat eller på annat sätt förstörts till följd av varans beskaffenhet (jfr prop. 1994/95:56 s. 95).

Förlusten ska visas för Skatteverket

Den som gör gällande att det föreligger en partiell förlust till följd av varornas beskaffenhet ska på ett tillfredsställande sätt visa för Skatteverket att varorna gått förlorade och att förlusten uppkommit till följd av varornas beskaffenhet (jfr hänvisningen i 2 kap. 16 § LAS till 2 kap. 13 § LAS).

Förluster vid flyttningar till eller från en plats i ett annat EU-land

Vid en partiell förlust till följd av varornas beskaffenhet ska alkoholskatt, enligt 2 kap. 15 § första stycket LAS, inte betalas för det som har gått förlorat i den utsträckning förlusten understiger den gemensamma tröskeln för partiella förluster av sådana varor, om förlusten inträffar

• vid en flyttning under uppskovsförfarandet till eller från en plats i ett annat EU-land,
• vid en flyttning under förfarandet för beskattade varor, eller
• vid en flyttning genom distansförsäljning.

Med den gemensamma tröskeln för partiella förluster av en viss vara avses den gemensamma tröskel som har fastställts av Europeiska kommissionens med stöd av artikel 6.10 i punktskattedirektivet (2 kap. 15 § andra stycket LAS). Någon sådan gemensam tröskel har inte fastställts.

I avsaknad av en gemensam tröskel ska 2 kap. 16 § första stycket LAS och 2 kap. 13 § LAS tillämpas (jfr 2 kap. 16 § andra stycket LAS och prop. 2021/22:61 s. 348 och 419).

Förluster i andra fall än flyttningar till eller från en plats i ett annat EU-land

Alkoholskatt ska inte betalas för det som gått förlorat vid en partiell förlust till följd av varornas beskaffenhet under uppskovsförfarandet i andra fall än vid en flyttning till eller från en plats i ett annat EU-land (2 kap. 16 § första stycket LAS).