Redovisning av mervärdesskatt per beskattningsår - EU-handel

1 Sammanfattning

Den senare deklarationstidpunkten för perioden beskattningsår gäller inte deklarationsskyldiga som under beskattningsåret har EU-handel. Det saknar då betydelse att EU-handeln är av mindre omfattning, såsom vid ett enstaka tillfälle och till ett mindre belopp.

Det är därför inte möjligt för Skatteverket att inom ramen för gällande lagstiftning tillämpa en beloppsgräns för EU-handeln.

Skatteverket anser att EU-handel i detta sammanhang är

– omsättningar, förvärv eller överföringar av varor som transporteras mellan EU-länder

– omsättningar och förvärv av tjänster mellan EU-länder som vid bestämmande av beskattningsland omfattas av huvudregeln och där förvärvaren är skyldig att betala mervärdesskatten.

2 Frågeställning

Den som redovisar mervärdesskatt per beskattningsår kan fr.o.m. beskattningsåret som börjar den 1 januari 2013 lämna mervärdesskattedeklarationen vid en senare tidpunkt. Det gäller dock inte ett företag som har EU-handel.

Det förekommer att företag gör ett litet inköp vid ett enstaka tillfälle och att företaget inte alltid är införstått med att inköpet är fråga om EU-handel. Det kan t.ex. vara fråga om en jordbrukare som via Jordbruksverket köpt märkningsutrustning (öronbrickor) till sina djur.

Frågan är därför dels vad som förstås med EU-handel dels om det finns en möjlighet för Skatteverket att i dessa fall tillämpa en beloppsgräns som gör det möjligt för företag med en låg, tillfällig EU-handel att lämna mervärdesskattedeklarationen vid den senare deklarationstidpunkten.

3 Gällande rätt m.m.

En fysisk person och ett dödsbo som ska redovisa mervärdesskatt för ett beskattningsår ska lämna mervärdesskattedeklarationen den 26 februari efter periodens utgång (26 kap. 33 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Om den fysiska personen eller dödsboet ska lämna inkomstdeklaration och inte har haft någon EU-handel ska mervärdesskattedeklarationen i stället lämnas den 12 maj efter periodens utgång (26 kap. 33 a § SFL).

En juridisk person, med undantag för handelsbolag, som ska redovisa mervärdesskatt för ett beskattningsår ska lämna mervärdesskattedeklarationen den 26 i andra månaden efter periodens utgång (26 kap. 33 § SFL). Om den juridiska personen ska lämna inkomstdeklaration och inte har haft någon EU-handel ska mervärdesskattedeklarationen i stället lämnas vid den senare deklarationstidpunkten som framgår av uppställningen i 26 kap. 33 b § SFL.

Handelsbolag, representant för enkelt bolag eller partrederi och mervärdesskattegrupper som ska redovisa mervärdesskatt för ett beskattningsår ska alltid lämna mervärdesskattedeklarationen den 26 i andra månaden efter periodens utgång (26 kap. 33 § SFL, jfr även prop. 2013/14:28 s. 15).

Enligt rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, ska en mervärdesskattedeklaration lämnas inom en tidsperiod som inte får vara längre än två månader efter utgången av beskattningsperioden (artikel 252.1).

Den som inte har några unionsinterna transaktioner kan dock befrias från direktivets regler om bl.a. deklarationstidpunkt (artikel 272.1 b i mervärdesskattedirektivet).

Det innebär att den som har EU-handel inte kan befrias. Därigenom behålls möjligheten till informationsutbyte vid gränsöverskridande transaktioner (prop. 2013/14:28 s. 14).

Beskattningsbara personer som genomför t.ex. unionsinterna varuleveranser kan inte befrias från direktivets bestämmelser om tidpunkt för att lämna en mervärdesskattedeklaration. Det är därmed inte möjligt att låta sådana företag få den senare deklarationstidpunkten. Det gäller även om de unionsinterna transaktionerna är av mindre omfattning (prop. 2013/14:28 s 14).

4 Bedömning

4.1 Vad är EU-handel?

Den senare deklarationstidpunkten för perioden beskattningsår gäller inte deklarationsskyldiga som under beskattningsåret har EU-handel. Skatteverket anser att EU-handel i detta sammanhang är

1. omsättningar, förvärv eller överföringar av varor som transporteras mellan EU-länder.

Med EU-handel av varor avses alltså

- leverans av varor som transporteras från Sverige till en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person i ett annat EU-land (3 kap. 30 a § ML, artikel 138 i mervärdesskattedirektivet)

- leverans av ett nytt transportmedel från Sverige till ett annat EU-land (3 kap. 30 a § ML, artikel 138 i mervärdesskattedirektivet)

- leverans av varor inklusive montering eller installation i ett annat EU-land s.k. monteringsleverans (5 kap. 2 a § 2 ML, artikel 36 i mervärdesskattedirektivet)

- distansförsäljning av varor till ett annat EU-land (5 kap. 2 a § 1 ML, artikel 33 i mervärdesskattedirektivet)

- unionsinternt förvärv av varor (2 a kap. 2 § ML, artiklarna 20 och 21 i mervärdesskattedirektivet)

- unionsinternt förvärv av varor vid import via annat EU-land (2 a kap. 5 § ML, artikel 20 i mervärdesskattedirektivet)

- mellanmans förvärv av varor vid s.k. trepartshandel (3 kap. 30 b § ML, artikel 141 i mervärdesskattedirektivet).

2. omsättningar och förvärv av tjänster mellan EU-länder som vid bestämmande av beskattningsland omfattas av huvudregeln och där förvärvaren är skyldig att betala mervärdesskatten.

Med EU-handel av tjänster avses alltså samtliga tjänster med undantag för fastighetstjänster, restaurang- och cateringtjänster, korttiduthyrning av transportmedel, persontransporttjänster och tillträde till vissa evenemang

- när tjänsterna säljs till en beskattningsbar person som är etablerad i ett annat EU-land och köparen är skattskyldig för förvärvet av tjänsterna i det landet eller

- när tjänsterna köps från ett annat EU-land av en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige och köparen är skattskyldig för förvärvet av tjänsterna här i landet (5 kap. 5 § ML och artikel 44 i mervärdesskattedirektivet).

Vid EU-handel är det t.ex. fråga om transaktioner som avser varor eller tjänster mellan EU-länder där säljaren normalt inte tar ut mervärdeskatt på transaktionen utan det är köparen som ska redovisa och betala mervärdesskatten, d.v.s. sådana transaktioner av varor eller tjänster mellan EU-länder som normalt även ska redovisas i en periodisk sammanställning. Även de som gjort överföringar av varor mellan EU-länder t.ex. i samband med monteringsleveranser anses ha genomfört sådan EU-handel som avses. Detsamma gäller vid s.k. distansförsäljning av varor till annat EU-land och där säljaren ska vara registrerad till mervärdesskatt för omsättningen i det andra EU-landet.

4.2 Ingen beloppsgräns för EU-handel

Enligt mervärdesskattedirektivets regler ska en mervärdesskattedeklaration lämnas inom en tidsperiod som inte får vara längre än två månader efter utgången av varje beskattningsperiod. Medlemsstaterna kan endast införa en senare deklarationstidpunkt för den som inte har någon EU-handel. Det saknar då betydelse att det bara är fråga om EU-handel av mindre omfattning, såsom vid ett enstaka tillfälle och till ett mindre belopp.

Bestämmelsen i SFL om den senare deklarationstidpunkten för perioden beskattningsår gäller därför bara deklarationsskyldiga som inte har någon EU-handel under beskattningsåret.

Det är därför inte heller möjligt för Skatteverket att inom ramen för gällande lagstiftning tillämpa en beloppsgräns för EU-handeln.

4.3 Exempel

4.3.1 EU-handel – den senare deklarationstidpunkten kan inte tillämpas

1. Försäljning av vara

En nötköttsproducent i Sverige (SE) säljer nötkött till en matbutik i Danmark (DK). Båda är beskattningsbara personer och är mervärdesskatteregistrerade i respektive hemland. Köttet transporteras från Sverige till Danmark. SE gör en s.k. unionsintern försäljning av nötkött till DK vilket är att anse som EU-handel. SE har därför inte rätt att tillämpa den senare deklarationstidpunkten.

2. Förvärv av vara

a. Jordbruksverket förmedlar i annans namn märkningsutrustning för djur (öronbrickor). En jordbrukare (SE) beställer via Jordbruksverket öronbrickor för grisar. Vid beställningen ska SE ange vilket fabrikat denne vill ha. SE väljer ett fabrikat som säljs av ett företag i Danmark (DK). Jordbruksverket sänder beställningen till DK. Både SE och DK är beskattningsbara personer och mervärdesskatteregistrerade i respektive hemland. Öronbrickorna transporteras från Danmark till Sverige. SE gör ett s.k. unionsinternt förvärv i Sverige vilket anses vara EU-handel. SE har därför inte rätt att tillämpa den senare deklarationstidpunkten.

b. Ett företag i Sverige (SE) köper ett bokföringsprogram (i detta fall en vara) från ett företag i Tyskland (TY). Båda parter är beskattningsbara personer och mervärdesskatteregistrerade i respektive hemland. Bokföringsprogrammet transporteras från Tyskland till Sverige. SE gör ett s.k. unionsinternt förvärv i Sverige vilket anses vara EU-handel. SE har därför inte rätt att tillämpa den senare deklarationstidpunkten.

3. Förvärv av huvudregeltjänst

Ett företag i Sverige (SE) köper ett bokföringsprogram som laddas ner online (elektronisk tjänst) från webbplatsen hos ett företag i Tyskland (TY). Båda parter är beskattningsbara personer och mervärdesskatteregistrerade i respektive hemland. En elektronisk tjänst som tillhanda­hålls mellan beskattningsbara personer omfattas av huvudregeln vid bestämmande av beskattningsland och det är förvärvaren av tjänsten som är skyldig att betala mervärdes­skatten. SE gör således ett förvärv av en tjänst mellan EU-länder som omfattas av huvudregeln vid bestämmande av beskattningsland och där SE i egenskap av förvärvare är skyldig att betala mervärdesskatten. Det innebär att SE:s förvärv anses vara EU-handel. SE har därför inte rätt att tillämpa den senare deklarationstidpunkten.

4. Trepartshandel, köparen i Sverige

Ett företag i Sverige (SE) köper ett parti kött av ett företag i Danmark (DK) som i sin tur köpt in partiet från ett företag i Tyskland (TY). Partiet transporteras direkt från TY till SE. Alla tre parter är beskattningsbara personer och mervärdesskatteregistrerade i respektive hemland och har angett sina respektive mervärdeskatteregistreringsnummer. SE gör ett förvärv som köpare i tredje ledet i en s.k. trepartshandel vilket anses vara EU-handel. SE har därför inte rätt att tillämpa den senare deklarationstidpunkten.

5. Monteringsleverans

Ett företag i Sverige (SE) får en beställning på en maskin från ett tysk företag (TY). Båda parter är beskattningsbara personer och mervärdesskatteregistrerade i respektive hemland. Maskinen tillverkas hos SE som även åtar sig att installera den hos TY. SE för över maskinen från Sverige till Tyskland för montering, installation och provköring hos TY. SE:s tillhanda­hållande bedöms utgöra ett tillhandahållande av vara, en s.k. monteringsleverans. SE har fört över varor från Sverige till Tyskland i samband med en monteringsleverans vilket anses vara EU-handel. SE har därför inte rätt att tillämpa den senare deklarationstidpunkten.

4.3.2 Inte EU-handel – den senare deklarationstidpunkten kan tillämpas

1. Broavgiften mellan Sverige och Danmark

En svensk företagare (SE) åker med bil över bron till Danmark för ett affärssamtal med en blivande samarbetspartner. En tjänst i form av upplåtelse av bro eller tunnel för trafik anses som en tjänst som avser fastighet och ska beskattas där den är belägen. Förvärv av en fastighetstjänst är inte en tjänst som omfattas av huvudregeln vid bestämmande av beskattningsland. Den broavgift som SE betalar är således inte att anse som EU-handel. SE har därför fortfarande rätt att tillämpa den senare deklarationstidpunkten.

2. Restaurangbesök i ett annat EU-land

En svensk företagare (SE) åker över till Danmark för ett affärssamtal med en blivande samarbetspartner. Diskussionen om ett eventuellt samarbete på den danska marknaden sker i samband med en lunch. En restaurangtjänst är inte en tjänst som omfattas av huvudregeln vid bestämmande av beskattningsland varför detta inte är EU-handel. SE har därför fortfarande rätt att tillämpa den senare deklarationstidpunkten.