En idrottsförenings skattskyldighet för upplåtelse av en idrottsanläggning till ett aktiebolag

1 Sammanfattning

En idrottsförening som upplåter en idrottsanläggning till ett aktiebolag kan inte undantas skattskyldighet för hyresinkomsten enligt bestämmelsen om naturlig anknytning.

En idrottsförening som upplåter en egen idrottsanläggning till ett aktiebolag är inte skattskyldig för hyresinkomsten om föreningen själv under beskattningsåret till övervägande del använder fastigheten i sin ändamålsenliga idrottsverksamhet. Om föreningen till mindre än till övervägande del använder fastigheten i sin ändamålsenliga idrottsverksamhet är den skattskyldig för hyresinkomsten.

2 Frågeställning

Fråga har ställts om en idrottsförening som upplåter en idrottsanläggning till ett aktiebolag är skattskyldig för hyresinkomsten.

3 Gällande rätt m.m.

En ideell förening är skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om föreningen uppfyller vissa krav, bl.a. ändamålskravet (7 kap. 7 § IL). En ideell förening som har syftet att huvudsakligen främja ett idrottsligt ändamål uppfyller ändamålskravet (7 kap. 8 § IL). Om lagstiftningens övriga krav är uppfyllda är föreningen inskränkt skattskyldig. Upplåtelse av fastighet utgör näringsverksamhet (13 kap. 1 § IL).

3.1 Naturlig anknytning

En inskränkt skattskyldig förening är inte skattskyldig för inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet som är ett direkt led i främjandet av allmännyttiga ändamål eller om verksamheten har annan naturlig anknytning till sådana ändamål (7 kap. 7 § andra stycket p. 2 IL). Före införandet av IL återfanns bestämmelser om naturlig anknytning i 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Lagtexten som den utformats i inkomstskattelagen innebär inte någon materiell ändring av rättsläget (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 476 ff. och del 2, s. 85-86).

Av 7 § 5 mom. första stycket SIL framgick att skattskyldighet inte förelåg för inkomst från verksamhet med naturlig anknytning till en förenings allmännyttiga ändamål. I andra stycket nämndes som typiska fall dels inkomst som direkt fullföljer en förenings ideella verksamhet dels verksamhet som utgör ett direkt led i det ideella arbetet. Ett av exemplen var hyror som en samlingslokalägande förening uppbär på grund av upplåtelse av lokaler för allmännyttigt ändamål.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har även i en dom funnit att det indirekt av själva lagtexten framgick att uthyrning av lokal för allmännyttiga ändamål i sig är ett accepterat sätt att främja sådana ändamål (HFD 2012 ref. 45).

I lagtexten angavs också att kommersiell verksamhet kan ha naturlig anknytning om den har karaktär av service till medlemmarna eller andra som deltar i den ideella verksamheten, t.ex. en idrottsförening som i mindre skala säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubblokaler. Kan den kommersiella verksamheten inte betecknas som en serviceåtgärd för föreningens medlemmar eller andra som deltar i föreningens ideella aktiviteter kommer emellertid skattefrågan i ett annat läge. Skattefrihet bör således inte komma ifråga om verksamheten bedrivs stadigvarande och under ungefär samma former som normal näringsverksamhet. (prop. 1976/77:135, s. 84).

Av lagrummet framgick slutligen att inkomst av en verksamhet, som inte har annat samband med det ideella arbetet än att den ska finansiera detta, ska anses sakna naturlig anknytning till ett allmännyttigt ändamål.

3.2 Fastigheten används i föreningens allmännyttiga verksamhet

En inskränkt skattskyldig ideell förening är inte skattskyldig för inkomst från en fastighet, om fastigheten ägs av föreningen och till övervägande del används i föreningens ändamålsenliga verksamhet (7 kap. 7 § andra stycket p. 3 IL).

3.3 Specialbyggnad

Med specialbyggnad avses bl.a. bad-, sport- och idrottsanläggning som allmänheten har tillträde till (2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)). En ägare av en specialbyggnadsfastighet är inte skattskyldig för inkomst från sådan användning av fastigheten som gör att byggnaden ska anses som specialbyggnad (7 kap. 21 § första stycket IL).

I det fall ägaren till en specialbyggnad upplåter byggnaden till någon som bedriver den allmännyttiga specialbyggnadsverksamheten så ska upplåtelsen anses som kommersiell. Då är ägaren skattskyldig för inkomst från upplåtelsen. Högsta förvaltningsdomstolen beskattade ägaren för fastighetsinkomsten eftersom specialbyggnaden, skola, var uthyrd till kommunen som bedrev skolverksamheten (RÅ 1991 ref. 36).

Skattefriheten för fastighetsinkomster från specialbyggnader enligt 7 kap. 21 § första stycket IL ska upphävas. Lagändringen träder i kraft den 1 januari 2014 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2013 (SFS 2013:960).

4 Bedömning

4.1 Naturlig anknytning

En ideell förening som har ett idrottsligt ändamål är inskränkt skattskyldig om lagstiftningens krav är uppfyllda (7 kap. 7 § IL). En sådan idrottsförening som upplåter en idrottsanläggning till ett aktiebolag kan genom upplåtelsen enligt Skatteverkets uppfattning inte anses främja ett allmännyttigt ändamål eftersom ett bolag inte främjar allmännyttig verksamhet i lagstiftningens mening. T.ex. en golfklubb som hyr ut golfbanan till ett aktiebolag. Ett aktiebolag främjar ägarnas ekonomiska intressen och det bedriver affärsmässig verksamhet i konkurrens med andra näringsidkare. Detta gäller oavsett vem som är ägare av bolaget. Uthyrningsverksamheten uppfyller enligt Skatteverkets mening därmed inte förutsättningarna för att anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål, då den varken innefattar ett direkt fullföljande av ett allmännyttigt ändamål eller är ett led i det ideella arbetet. Inkomsten kan således inte undantas beskattning enligt 7 kap. 7 § andra stycket p. 2 IL.

4.2 Upplåtelse av en egen fastighet

Om en idrottsförening upplåter en egen fastighet ska en prövning även göras enligt reglerna i 7 kap. 7 § andra stycket p. 3 samt 21 § första stycket IL.

4.2.1 Fastigheten används till övervägande del i den allmännyttiga verksamheten

I den mån en inskränkt skattskyldig idrottsförening till övervägande del använder en egen fastighet, en specialbyggnadsfastighet eller en annan fastighet, i föreningens ändamålsenliga idrottsverksamhet så är föreningen inte skattskyldig för inkomst från upplåtelse av del av fastigheten till ett aktiebolag (7 kap. 7 § andra stycket p. 3 IL).

4.2.2 Fastigheten används till mindre än till övervägande del i den allmännyttiga verksamheten

I den mån en inskränkt skattskyldig idrottsförening till mindre än till övervägande del använder en egen fastighet, en specialbyggnadsfastighet eller en annan fastighet, i föreningens ändamålsenliga idrottsverksamhet så är föreningen skattskyldig för inkomst från upplåtelse av fastigheten till ett aktiebolag (7 kap. 7 § och 21 § första stycket IL; RÅ 1991 ref. 36).