Skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte har deklarerats på blankett INK2 (2012 och 2013 års taxeringar)

Detta ställningstagande ersattes 2013-12-10 av ställningstagande Skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats på blankett INK2 131 683198-13/111

1 Sammanfattning

Om den skattskyldige på blankett INK2 helt underlåter att deklarera underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) och det i deklarationen inte finns några uppgifter om pensionskostnader har en sådan oriktig uppgift lämnats som kan ligga till grund för uttag av skattetillägg. Eventuella uppgifter om pensionsavsättningar i ruta 2.32 eller 2.33 ändrar inte denna bedömning.

Om det i deklarationen finns uppgifter om personalkostnader och omständigheterna i det enskilda fallet inte talar mot att underlåtenheten beror på ett enstaka misstag bör skattetillägget genom befrielse sättas ned till en fjärdedel av fullt belopp. Om underlåtenheten inte kan ses som ett enstaka misstag bör skattetillägget istället sättas ned till hälften under förutsättning att det i deklarationen finns uppgifter om personalkostnader.

I det enskilda fallet, t.ex. om ett helt skattetillägg skulle uppgå till ett mycket högt belopp, kan det bli aktuellt med ytterligare nedsättning.

Skatteverket har publicerat ytterligare ett ställningstagande som på annan grund handlar om befrielse från skattetillägg när den skattskyldige har underlåtit att deklarera underlag för SLP (dnr 131 666779-12/111). Vid valet mellan dessa ställningstaganden ska frågan om befrielse först prövas enligt detta ställningstagande. Först om detta ställningstagande inte kan tillämpas ska frågan om befrielse prövas enligt ställningstagande med dnr 131 666779-12/111.

2 Frågeställning

Aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. ska på blankett INK2 lämna de uppgifter som behövs för beräkning av SLP.

Kan skattetillägg tas ut vid 2012 och 2013 års inkomsttaxeringar om det på blankett INK2 helt saknas uppgifter om underlag för SLP och det efter utredning visar sig att sådant underlag rätteligen skulle ha deklarerats?

3 Gällande rätt

Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader ska den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt på kostnaden för pensionsutfästelsen. Hur beskattningsunderlaget ska beräknas framgår av 2 § i samma lag.

En förutsättning för att ta ut skattetillägg (och eftertaxering) är att Skatteverket kan bevisa att det har lämnats en oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Klart är att den skattskyldige har brustit i sin uppgiftsskyldighet om denne felaktigt inte har deklarerat underlag för SLP i ruta 1.4 på blankett INK2. Om det i ett sådant fall finns andra uppgifter i deklarationen som gör att Skatteverket vid en normal granskning kan se att underlag för SLP rätteligen borde ha deklarerats väcks dock Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet och någon oriktig uppgift anses inte ha lämnats. Det är endast de uppgifter som har lämnats till ledning för årets taxering som kan väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

Av rättspraxis (se bl.a. RÅ 2004 ref. 11, RÅ 2004 ref. 75 och RÅ 2004 ref. 106) framgår att enbart den omständigheten att en skattskyldigs redovisning utgör ett undantag från vad som är normalt för skattskyldiga i samma situation inte behöver medföra att en särskild utredningsskyldighet uppkommer för Skatteverket. Först om de uppgifter den skattskyldige har lämnat är så ofullständiga eller oförenliga att behovet av ytterligare upplysningar framstår som uppenbart får Skatteverket en utredningsskyldighet som har betydelse för frågan om en oriktig uppgift ska anses ha lämnats. I de nämnda rättsfallen var det endast i ett fåtal och då ofta ovanliga situationer som deklarationsuppgifterna kunde vara riktiga. Trots detta väcktes inte Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet (mer om begreppet särskild utredningsskyldighet finns det att läsa om på s. 45 ff. i Handledning – Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009).

4. Bakgrund

4.1 Taxeringsår 2007 och tidigare

Fram t.o.m. 2007 års inkomsttaxering skulle den skattskyldige i den resultaträkning som bifogades blankett INK2 precisera personalkostnaderna i sex olika delposter. Två av dessa delposter avsåg AMF-avgifter och pensionskostnader (inkl. ITP-avgifter). I RÅ 2003 ref. 22 och RÅ 2004 not. 133 var frågan om dessa uppgifter kunde väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet när företaget hade underlåtit att deklarera underlag för SLP. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. följande i RÅ 2003 ref. 22.

”Räkenskapsschemat i deklarationen (resultaträkningen) utvisade samtidigt att bolaget under beskattningsåret haft kostnader för löner och andra ersättningar med 11 415 000 kr, pensionskostnader med 1 694 321 kr och kostnader för AMF- och ITP-avgifter med 397 920 kr.

Mot bakgrund av de uppgifter bolaget lämnat i deklarationen angående pensionskostnader m.m. bör det enligt Regeringsrättens mening ha stått klart för skattemyndigheten att den i avsaknad av uppgift om underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte hade tillräcklig grund för beslut om beskattningen. Att skattemyndigheten vid en normal granskning av deklarationen inte skulle ha uppmärksammat en brist av detta slag får anses närmast uteslutet. Skattemyndigheten hade därför att se till att ärendet blev tillräckligt utrett. Så har även skett, varvid myndigheten fått in de efterfrågade uppgifterna. Förutsättningar för påförande av skattetillägg kan i sådant fall inte anses föreligga.”

Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning var sålunda att uppgifterna i deklarationen väckte Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

4.2 Taxeringsår 2008-2011

Taxeringsåret 2008 justerades blankett INK2 på så sätt att de sex posterna för personalkostnader togs bort. Istället skulle alla personalkostnader (inkl. pensioner) redovisas i en enda ruta med rubriken - Personalkostnader. Samtidigt infördes en ny ruta (4.32) under – Övriga uppgifter – där den skattskyldige skulle särredovisa hur stor del av personalkostnaderna som utgjordes av pensionskostnader.

4.3 Taxeringsår 2012 och 2013

Taxeringsåret 2012 har blankett INK2 återigen justerats vad gäller redovisning av pensionskostnader. Ruta 4.19 (tidigare 4.32) har tagits bort och därmed ställs det inte längre några krav på att pensionskostnaderna ska särredovisas i deklarationen.

Blanketten är i denna del utformad på samma sätt vid 2013 års taxering.

5 Bedömning

5.1 Har oriktig uppgift lämnats även om det finns ett belopp ifyllt i ruta 3.8, 2.32 eller 2.33 på blankett INK2?

Genom att felaktig inte deklarera underlag för SLP i ruta 1.4 på blankett INK2 eller på annat sätt i deklarationen redovisa förekomsten av SLP-grundande pensioner har den skattskyldige brustit i sin uppgiftsskyldighet. Genom denna underlåtenhet föreligger således grund för att ta ut skattetillägg.

Frågan är om förekomsten av personalkostnader i ruta 3.8 eller pensionskostnader i ruta 2.32 och 2.33 på blankett INK2 väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Visserligen kan dessa uppgifter väcka ett intresse hos Skatteverket att utreda om löneskatt ska betalas. Men ett sådant intresse innebär inte med automatik att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks på ett sådant sätt att skattetillägg inte kan tas ut.

För att besvara frågan om en uppgift om personalkostnader kan väcka den särskilda utredningsskyldigheten måste man ta ställning till om det kan vara rätt att inte deklarera underlag för SLP trots att det finns personalkostnader i ruta 3.8.

I bl.a. följande situationer ska underlag för SLP inte redovisas trots att den skattskyldige har deklarerat personalkostnader.

1. Den skattskyldige har inte utfäst några pensioner till de anställda
2. Den skattskyldige har utfäst pensioner till anställd personal men pensionslöftena är inte tryggade enligt 28 kap. 3 § IL. Så kan vara fallet oma. pensionslöftena är säkerställda genom pantförskrivna kapitalförsäkringar ellerb. bolag som ingår i utländska koncerner/filialer till utländska koncerner omfattas av koncernens gemensamma pensionsplan som säkerställer pensionerna genom utländska ordningar som inte ryms inom uppräkningen i 28 kap. 3§ IL.
3. Den skattskyldige bedriver verksamhet med anställd personal i utlandet (verksamhet via utländsk filial) och personalen omfattas inte av svensk socialförsäkring. Även om den skattskyldige då har tryggat utfästa pensioner enligt 28 kap. 3 § IL ska pensionskostnaderna inte ligga med i underlag för SLP om arbetet utförs utomlands av anställd personal som inte omfattas av svensk socialförsäkring.

Enbart den uppgiften att det finns personalkostnader innebär således inte att Skatteverket direkt kan dra slutsatsen att det finns pensionskostnader och än mindre att det skulle vara fråga om sådana pensionskostnader för vilka särskild löneskatt ska betalas.

Mot denna bakgrund och med hänsyn till den restriktiva praxisen beträffande den särskilda utredningsskyldigheten är det Skatteverkets uppfattning att förekomsten av personalkostnader i räkenskapsschemat inte är tillräckligt för att väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

Inte heller väcker en uppgift i ruta 2.32 Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet eftersom det enbart är ökningen av avsättningen som är SLP-grundande och ökningen kan normalt inte utläsas av deklarationen. Ett belopp i ruta 2.33 väcker inte heller den särskilda utredningsskyldigheten eftersom sådana avsättningar över huvud taget inte utgör underlag för SLP.

5.2 Kan den oriktiga uppgiften rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial?

Fr.o.m. 2012 års taxering har en bestämmelse införts i 49 kap. 10 § 1 SFL som innebär att ett skattetillägg inte får tas ut om felet kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Enligt förarbetena krävs för en sådan rättelse att kontrollmaterialet innehåller tillräckligt med information för att den oriktiga uppgiften ska kunna rättas utan utredning.

Samtidigt ska bestämmelsen i 5 kap. 4 § andra stycket TL tillämpas vid 2012 och 2013 års taxeringar. Den innebär att skattetillägg ska tas ut med 10 % om felet kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Enligt förarbetena innebär denna bestämmelse att den oriktiga uppgiften klart ska framgå av kontrollmaterialet. Däremot behöver felets omfattning inte framgå av kontrollmaterialet.

Gemensamt för de båda bestämmelserna är att det av kontrollmaterialet klart ska framgå att det finns ett fel i deklarationen. En misstanke räcker sålunda inte.

Föregående års deklaration är att betrakta som normalt tillgängligt kontrollmaterial. Av denna deklaration skulle kunna utläsas att det även föregående år fanns personalkostnader och att den skattskyldige då redovisade ett underlag för SLP. Sådana uppgifter förstärker visserligen misstanken att underlag för SLP även ska redovisas kommande år men innebär inte att det klart framgår att det har lämnats en oriktig uppgift.

Det blir således inte aktuellt att tillämpa 49 kap. 10 § 1 SFL eller 5 kap. 4 § andra stycket TL när underlag för SLP felaktigt inte har deklarerats.

5.3 Befrielse

5.3.1 Enstaka fel och uppgift om personalkostnader

Fr.o.m. 2012 års taxering ska de nya befrielsereglerna i 51 kap. 1 § SFL tillämpas. De nya reglerna innebär bl.a. att begreppet ursäktligt har tagits bort och att all befrielse ska utgå ifrån begreppet oskäligt. Detta innebär dock ingen ändring i sak eftersom ursäktlighet är en typ av oskälighet. Vidare har de fasta nivåerna för delvis befrielse till en fjärdedel eller hälften slopats och ersatts av en möjlighet till steglös befrielse.

I förarbetena (prop. 20120/11:165 s. 477) uttalas att befrielse till tidigare nivåer i de allra flesta fall innebär en rimlig nyansering. I sådana fall bör även fortsättningsvis delvis befrielse göras till hälften eller en fjärdedel. Om nedsättning till dessa nivåer däremot inte ger ett rimligt resultat ska det i fortsättningen vara möjligt att sätta ned skattetillägget på annat sätt.

I prop. 2002/03:106 s. 147 uttalas bl.a. följande om befrielse.

”Frågan om skattetillägg ska tas ut eller inte kan tänkas vara ett gränsfall. Den oriktiga uppgiften kan kanske inte rättas endast med ledning av föreliggande kontrollmaterial men omständigheterna ändå är sådana att det framstår som oskäligt att ta ut helt skattetillägg.”

De omständigheter som särskilt ska beaktas när fråga är om befrielse från skattetillägg på grund av underlåtenhet att deklarera underlag för SLP är följande.

– Underlåtenheten att fylla i ett underlag för SLP kan antas bero på ett förbiseende från den skattskyldiges sida. Det måste dock vara fråga om ett enstaka misstag. Är det så att den skattskyldige har gjort motsvarande fel vid tidigare års taxering/taxeringar kan det inte anses vara fråga om ett fel av misstagskaraktär.

– Även om deklarationsuppgifterna i sig inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet är det ändå så att uppgifterna om personalkostnader väcker en stark misstanke om att det finns ett fel i deklarationen. Detta i sin tur minskar risken för ett skatteundandragande.

Mot bakgrund av vad som ovan sagts är Skatteverkets uppfattning att det normalt finns anledning att sätta ned skattetillägget till en fjärdedel av helt belopp. Det förutsätter emellertid att det inte finns något som motsäger att det är fråga om ett enstaka misstag och att det i deklarationen finns uppgifter om personalkostnader.

5.3.2 Om det inte är fråga om ett enstaka fel

Skulle det vara så att den skattskyldige har gjort ett likadant fel vid tidigare års taxering/taxeringar bör skattetillägget normalt sättas ned till hälften om det samtidigt av deklarationen framgår att det finns personalkostnader.

5.3.3 Andra befrielsegrunder

Huruvida skattetillägget ska sättas ned till en annan nivå än vad som ovan sagts får bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Vad som kan tala för ytterligare befrielse är att den oriktiga uppgiften skulle leda till ett mycket högt skattetillägg som inte står i proportion till felets karaktär och övriga omständigheter i ärendet.

5.4 Befrielse med stöd av detta ställningstagande eller med stöd av Skatteverkets ställningstagande med dnr 131 666779-12/111?

Skatteverket har publicerat två ställningstaganden om befrielse från skattetillägg när den skattskyldige har underlåtit att deklarera underlaget för SLP; detta ställningstagande och ett ställningstagande den 9 oktober 2012 ”Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av skatteförfarandelagen när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen” (dnr 131 666779-12/111).

Förutsättningarna för att tillämpa dessa ställningstaganden är olika. Ställningstagandet den 9 oktober 2012 innebär att skattetillägget ska sättas ned till tre fjärdedelar i det fall rättelsen av underlaget för SLP samtidigt medför en avdragsrätt för löneskatten vid inkomsttaxeringen.

När en skattskyldig har underlåtit att deklarera underlaget för SLP är utgångspunkten att prövningen av befrielsefrågan först ska ske med stöd av detta ställningstagande.

Om befrielse inte kan medges med stöd av detta ställningstagande ska en prövning istället ske med stöd av ställningstagandet den 9 oktober 2012 (dnr 131 666779-12/111).