Landstingens utbetalningar av läkarvårdsersättning och sjukgymnastikersättning

1 Sammanfattning

Landsting kan under vissa förutsättningar betala ut läkarvårdsersättning och sjukgymnastikersättning utan skyldighet att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter trots att mottagaren enligt samverkansavtalet (vårdgivaren) är en fysisk person med A-skatt. Detta gäller om mottagaren kan visa att denne inte är skattskyldig för ersättningen utan den är hänförlig till en verksamhet som bedrivs av en juridisk person där mottagaren är verksam, samt att den juridiska personen har F-skatt.

Detta särskilda förfarande är avsett att enbart kunna tillämpas på läkarvårds- och sjukgymnastikersättningar och under nämnda förutsättningar. När det gäller ersättningar i övrigt från landstingen till läkare och andra tillämpas huvudregeln att avtalspartens skatteform avgör skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter.

2 Frågeställning

Landstingen ingår fortlöpande avtal med läkare och sjukgymnaster (vårdgivare) i privat verksamhet om olika ersättningar för utförda vårdtjänster, och betalar sedan ut läkarvårdsersättning och sjukgymnastikersättning. Betalningen går normalt till det konto som vårdgivaren anvisat. Dessa samverkansavtal ingås enligt gällande lagstiftning med själva läkaren respektive sjukgymnasten (fysiska personen), trots att dessa i många fall bedriver sin verksamhet i bolagsform (juridisk person). I normalfallet har sådan läkare eller sjukgymnast A-skatt medan bolaget har F-skatt. Fråga har uppkommit om landstinget har skyldighet att innehålla skatt och betala arbetsgivaravgifter med hänvisning till att avtalsparten har A-skatt.

Skatteverket har i tidigare ställningstagande den 4 november 2009 – Beskattning av ersättning som läkare och sjukgymnaster kan erhålla vid s.k. ersättningsetablering, dnr 131 818441-09/111 – redovisat sin syn på hur beskattning bör ske vid avyttring av sådan verksamhet.

I dokumentet används genomgående begreppet landsting, men motsvarande tillämpning gäller i förekommande fall även för regioner, kommuner och Försäkringskassan.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter

Fysisk eller juridisk person som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet kan efter ansökan godkännas för F-skatt, jfr 9 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL.

Den som betalar ut ersättning för arbete som är skattepliktig ska göra skatteavdrag vid varje tillfälle då utbetalning sker, se 10 kap. 2 § SFL. Skatteavdrag ska inte göras om den som tar emot sådan ersättning är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut, se 10 kap. 11 § första stycket SFL.

Den som utger avgiftspliktig ersättning, t.ex. lön eller annan ersättning för arbete, till en fysisk person ska normalt betala arbetsgivaravgifter, såvida inte mottagaren är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut, se 2 kap. 1 och 5 §§ socialavgiftslagen (2000:980).

3.2 Lagstiftning om vårdersättningar

Här redovisas utdrag ur den lagstiftning som reglerar de vårdersättningar som här är i fråga.

3.2.1 Läkarvårdsersättning

I lagen (1993:1651) om läkarvårdsersättning finns bestämmelser om vissa ersättningar till läkare i privat verksamhet i primärvården och den öppna hälso- och sjukvården i övrigt och om patientavgifter i samband därmed (läkarvårdsersättning).

I övrigt framgår av lagen:

• Läkarvårdsersättning lämnas endast till läkare som har samverkansavtal med landstinget rörande sin verksamhet (5 §).
• En läkare i privat verksamhet som ger vård enligt avtal med landstinget får ta emot ersättning från landstinget på de villkor och enligt de grunder som landstinget och läkaren kommit överens om. Vårdavtalet gäller i stället för bestämmelserna i denna lag (5 §).
• Landstinget ska svara för den läkarvårdsersättning som inte täcks av patientavgiften. Försäkringskassan får efter överenskommelse med landstinget ha hand om utbetalning av läkarvårdsersättning (6 §).
• För att läkarvårdsersättning ska lämnas krävs att läkaren har specialistkompetens och bedriver mottagningsverksamhet inom sin specialitet i öppen vård för enskilda patienter (7§).
• Läkarvårdsersättning för viss åtgärd ska lämnas med ett belopp som utgör skälig ersättning för läkarens arbete och kostnader. Genom patientavgiften betalar patienten med vissa undantag hela eller del av arvodet (15 §).
• För vård som ges av en läkare som får ersättning enligt denna lag får patienten normalt avkrävas en patientavgift (22 §).
• En läkare som begär ersättning ska medverka till att den egna verksamheten kan följas upp och utvärderas. Läkaren ska årligen till landstinget lämna en redovisning med uppgifter om mottagningens personal och medicintekniska utrustning samt om utförda vårdåtgärder och antalet patientbesök. Läkaren ska även på begäran av landstinget lämna ytterligare de uppgifter som behövs för kontroll av begärd ersättning (26 §).

I förordning (1994:1121) om läkarvårdsersättning anges vilka specialistkompetenser som kan medges läkarvårdsarvode, samt vilka arvoden som kan lämnas.

3.2.2 Sjukgymnastikersättning

För sjukgymnaster tillämpas lag (1993:1652) om ersättning för sjukgymnastik, om vissa ersättningar till sjukgymnaster i privat verksamhet i den öppna hälso- och sjukvården och om patientavgifter i samband därmed (sjukgymnastikersättning).

I övrigt framgår av lagen:

• Sjukgymnastikersättning lämnas endast till sjukgymnast som har samverkansavtal med landstinget rörande sin verksamhet (5 §).
• En sjukgymnast i privat verksamhet som ger sjukgymnastik enligt avtal med landstinget får ta emot ersättning från landstinget på de villkor och enligt de grunder som landstinget och sjukgymnasten kommit överens om. Vårdavtalet gäller i stället för bestämmelserna i denna lag (5 §).
• Landstinget ska svara för den sjukgymnastikersättning som inte täcks av patientavgiften. Försäkringskassan får efter överenskommelse med landstinget ha hand om utbetalning av sjukgymnastikersättning (6 §).
• Sjukgymnastikersättning ska lämnas för sjukgymnastik som ges av en legitimerad sjukgymnast (7 §).
• Sjukgymnastikersättning för viss åtgärd ska lämnas med ett belopp som utgör skälig ersättning för sjukgymnastens arbete och kostnader. Genom patientavgiften betalar patienten med vissa undantag hela eller del av arvodet (15 §).
• För sjukgymnastik som ges av en sjukgymnast som får ersättning enligt denna lag får patienten normalt avkrävas en patientavgift (22 §).
• En sjukgymnast som begär ersättning ska medverka till att den egna verksamheten kan följas upp och utvärderas. Sjukgymnasten ska årligen till landstinget lämna en redovisning med uppgifter om mottagningens personal och medicintekniska utrustning samt om utförda vårdåtgärder och antalet patientbesök. Sjukgymnasten ska även på begäran av landstinget lämna ytterligare de uppgifter som behövs för kontroll av begärd ersättning (25 §).

I förordning (1994:1120) om ersättning för sjukgymnastik regleras vilka arvoden som kan ges.

4 Bedömning

När det gäller skyldighet att innehålla skatt och betala arbetsgivaravgifter är huvudregeln att det är mottagarens skatteform, A- eller F-skatt, som styr utbetalarens skyldighet att innehålla skatt och betala arbetsgivaravgifter. I normalfallet anses med mottagare den avtalspart som utbetalaren ingått ett avtal med om att utföra vissa tjänster eller arbetsuppgifter. Om verksamheten bedrivs som enskild näringsverksamhet är den fysiska personens skatteform direkt avgörande för utbetalarens skyldigheter.

I de fall verksamheten bedrivs av en juridisk person har avtalsparten (läkaren eller sjukgymnasten) normalt A-skatt och utgångsläget kan då sägas vara att landstingen har skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter vid utbetalning av läkarvårds- och sjukgymnastikersättning.

Vid bedömning av vilka skyldigheter som ska anses föreligga måste dock även beaktas vem som är skattskyldig för ersättningen. Om ersättningen, oavsett samverkansavtalets utformning, är hänförlig till en juridisk person som bedriver verksamheten finns skäl att inte jämställa ersättningen med lön för den fysiska person som är avtalspart. Det ska då vara klarlagt att det är den juridiska personen som bedriver och är skattskyldig för vårdverksamheten vid mottagningen, redovisar intäkterna i form av patientavgifter och landstingens ersättningar och som har kostnaderna för lokaler, utrustning och personal m.m. Skatteverket har även i ställningstagandet om avyttring av ersättningsetablering (jfr avsnitt 2 ovan) godtagit att sådan verksamhet kan bedrivas i bolagsform. I sådana fall, och under förutsättning att bolaget har F-skatt, bör någon skyldighet för landstinget att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter därför inte finnas.

Vid denna bedömning bör även beaktas att landstingen enligt lagtextens utformning saknar möjlighet att ingå samverkansavtal med annan part än läkaren eller sjukgymnasten, oberoende av i vilken juridisk form verksamheten faktiskt bedrivs.

För att skatterättsligt godta ett sådant undantag från huvudregeln måste dock krävas att förhållandet mellan de tre parterna – landstinget, vårdgivaren (läkaren alternativt sjukgymnasten) och vårdbolaget – är tydligt reglerat parterna emellan.

Som framgår av avsnitt 3.2 ovan ska en vårdgivare som begär ersättning medverka till att den egna verksamheten kan följas upp och utvärderas. Vårdgivaren ska årligen till landstinget lämna en redovisning med uppgifter om mottagningens personal och medicintekniska utrustning samt om utförda vårdåtgärder och antalet patientbesök och ska även på begäran av landstinget lämna ytterligare de uppgifter som behövs för kontroll av begärd ersättning. Denna skyldighet ger landstingen möjlighet att vid avtalstidpunkten och även fortlöpande begära in underlag för att säkerställa att ersättningarna betalas ut till rätt mottagare. Det får inte finnas utrymme för en vårdgivare att styra utbetalningar av ersättning till andra mottagare än det bolag som bedriver vårdverksamheten och där vårdgivaren själv är verksam.

För att skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter inte ska finnas i dessa fall bör följande dokumentation finnas hos landstinget;

• läkarens/sjukgymnastens namn och personnummer,
• läkarens/sjukgymnastens ställning i den juridiska personen, det ska framgå att denne är verksam och om denne är anställd, delägare, firmatecknare, styrelseledamot, VD etc.,
• namn, organisationsnummer och verksamhetsadress för den juridiska person som bedriver vårdverksamheten,
• uppgift att den juridiska personen är godkänd för F-skatt,
• intygande att den juridiska personen redovisar intäkterna av verksamheten, dvs. landstingets ersättning och motsvarande patientavgifter, intygandet kan lämnas av läkaren/sjukgymnasten själv om denne är ansvarig för verksamheten i egenskap av delägare, VD eller styrelseledamot, eller i övriga fall av t.ex. revisor,
• underlag som visar att det konto som anvisats för landstingets utbetalningar tillhör den juridiska personen, t.ex. kontoutdrag eller intyg från bank.

Dokumentationen, t.ex. i form av en blankett som undertecknas av både vårdgivaren och den juridiska personen, bör förnyas årligen och så snart något förhållande ändras. Samma rutiner bör tillämpas även i de fall någon vikarierar i en vårdgivares verksamhet och därför anvisar betalningen till en annan juridisk person eller till ett nytt konto.

Avsikten med dokumentationen är att landstinget ska ha tillräckligt underlag för att kunna bedöma om man har skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter, och att underlaget för denna bedömning ska kunna kontrolleras i efterhand. Om en senare utredning visar att underlaget varit bristfälligt och att betalning har skett fel mottagare, t.ex. en juridisk person som inte bedriver vårdverksamheten i fråga, kan det medföra att mottagaren enligt avtalet med landstinget (fysiska personen) blir beskattad personligen. Vidare kan landstinget, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, retroaktivt få betala arbetsgivaravgifter liksom de skatteavdrag som skulle ha gjorts.

Detta särskilda förfarande är avsett att enbart kunna tillämpas på läkarvårds- och sjukgymnastikersättningar och under nämnda förutsättningar. När det gäller ersättningar i övrigt från landstingen till läkare och andra tillämpas huvudregeln att avtalspartens skatteform avgör skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter.