Avräkning för utländsk skatt när skatt tagits ut i strid med EU:s ränte/royaltydirektiv men i enlighet med bestämmelserna i skatteavtal

1 Sammanfattning

Avräkning medges inte för utländsk skatt som har tagits ut av en annan medlemsstat inom EU i strid med bestämmelserna i EU:s ränte/royaltydirektiv trots att skatteuttaget är i enlighet med bestämmelserna i ett skatteavtal som Sverige ingått med den andra medlemsstaten. Det bolag som tar emot ränte- eller royaltybetalningen får istället begära återbetalning av den felaktigt uttagna skatten i den andra medlemsstaten.

2 Frågeställning

Ett svenskt bolag begär avräkning för utländsk skatt på ränte- och royaltybetalningar från annat EU-land där källskatt tagits ut i den andra medlemsstaten i enlighet med de procentsatser som anges i skatteavtalet mellan Sverige och den andra staten men i strid med EU:s ränte/royaltydirektiv. Det gäller utbetalningar från två olika stater där land A inte har rätt att ta ut någon skatt alls enligt direktivet och land B har rätt att ta ut 5 % enligt övergångsbestämmelserna i direktivet. Ska avräkning medges för den utländska skatten när en medlemsstat tar ut högre skatt än vad direktivet tillåter men håller sig inom den procentsats som skatteavtalet med Sverige anger?

3 Gällande rätt m.m.

Inom EU har det ansetts angeläget att avskaffa dubbelbeskattningen av vissa ränte- och royaltybetalningar mellan närstående bolag. Därför har Rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsländer införts, det s.k. ränte/royaltydirektivet. Det framgår av skälen till direktivet att det inte anses vara möjligt att åstadkomma en harmonisering av bestämmelserna genom att medlemsstaterna löser det med skatteavtal. Direktivet gäller enbart mellan EU:s medlemsstater.

Ränte/royaltydirektivet har som huvudprincip att ränte- och royaltybetalningar mellan närstående bolag inom EU ska undantas från skatt i utbetalarstaten (artikel 1.1). Källstaten har rätt att kräva intyg där det framgår att vissa nödvändiga villkor är uppfyllda (artikel 1.11). Har det innehållits källskatt när det inte får tas ut någon sådan, får krav ställas om återbetalning (artikel 1.15).

För att bolag ska vara närstående krävs ett direkt innehav av minst 25 % av kapitalet (artikel 3 b).

Vissa medlemsstater har övergångsregler och tillåts ta ut skatt med 5 eller 10 % under viss tid men om ett ingånget skatteavtal har en lägre procentsats gäller skatteavtalet (artikel 6.1). Det mottagande bolaget har rätt till nedsättning i sitt hemland med skatt som betalats enligt punkt 1 (artikel 6.2). Nedsättning medges med det lägsta av betald skatt och ett ”spärrbelopp” (artikel 6.3).

Medlemsstaterna får ha gynnsammare bestämmelser (artikel 9).

Enligt svensk intern rätt medges nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt enligt bestämmelserna i lagen (1986:486) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Omfattas den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska inkomsten av skatteavtal, och dubbelbeskattning ska undanröjas genom avräkning, medges avräkning med stöd av skatteavtalet och inte med stöd av avräkningslagen. Sker avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas emellertid de principer och beräkningssätt som anges i avräkningslagen (2 kap. 2 § avräkningslagen).

4 Bedömning

Syftet med ränte/royaltydirektivet är att räntor och royalties bara ska beskattas en gång i en medlemsstat och det lämpligaste sättet anses vara att avskaffa beskattningen i källstaten/utbetalarstaten. Av budgetskäl har vissa medlemsstater tillåtits ta ut skatt med vissa procentsatser under en övergångsperiod. Direktivet har antagits av Europeiska rådet och ska implementeras i medlemsstaternas lagstiftning.

Av direktivet framgår att om källskatt innehållits när det inte får tas ut någon skatt, får det ställas krav på återbetalning. I de fall skatt får tas ut på grund av övergångsbestämmelserna ska det mottagandet bolagets hemland medge nedsättning med motsvarande belopp. I Sverige sker sådan nedsättning genom avräkning. Skatteverket anser att direktivets bestämmelser innebär att EU:s medlemsstater inte har någon valfrihet att bortse från direktivet och i stället tillämpa skatteavtalets procentsatser för källskatt ifall de medför ett högre skatteuttag jämfört med direktivet. Syftet med direktivet är att det ska vara överordnat eventuellt oförmånligare bestämmelser i skatteavtal. Däremot ska skatteavtalens bestämmelser tillämpas om de medför ett lägre skatteuttag än direktivet. Skatteverket anser därför att det följer av direktivet att EU:s medlemsstater inte har någon skyldighet att medge nedsättning med den eventuellt för högt uttagna skatten.

Skatteverket anser inte att bestämmelserna i skatteavtalet ger rätt till avräkning av utländsk skatt om skatt har tagits ut av en annan medlemsstat inom EU i strid med bestämmelserna i ränte/royaltydirektivet även om skatteuttaget är i enlighet med bestämmelserna i skatteavtalet. Det är i stället direktivet som ska utgöra grunden för beskattning i den andra medlemsstaten och i de fall skatt har tagits ut i enlighet med direktivet ska Sverige undanröja den uppkomna dubbelbeskattningen. Skatteverket anser att det följer av att direktivet i detta avseende är överordnat skatteavtalet. Avräkning medges då enligt avräkningslagens bestämmelser och Skatteverket anser att dessa bestämmelser inte innebär en skyldighet att avräkna mer skatt än vad den andra medlemsstaten har rätt att ta ut. Av direktivet följer dessutom att den andra medlemsstaten har en skyldighet att återbetala den felaktigt uttagna skatten.

För att mottagande bolag ska ha rätt att få den nedsättning av källskatten som följer av ränte/royaltydirektivet kan källstaten kräva ett intyg som visar att vissa nödvändiga villkor är uppfyllda. Ett motsvarande krav på hemvistintyg ställs ofta i källstaten för att tillämpa ett skatteavtals bestämmelser om nedsatta källskatter på exempelvis ränta, utdelning och royalty. Om det mottagande bolaget inte visar upp det begärda intyget finns normalt ingen skyldighet för källstaten att tillämpa direktivets eller skatteavtalets förmånliga regler eftersom det är oklart om mottagaren har rätt att ta del av dem. Skatteverket anser inte att det mottagande bolaget har rätt till avräkning med mer skatt än som följer av direktivets bestämmelser enbart av den anledningen att bolaget underlåtit att visa upp begärt intyg. Det mottagande bolaget får i stället begära återbetalning av den felaktigt uttagna skatten. Samma princip tillämpas av Skatteverket i fråga om avräkning i skatteavtalssammanhang.