Omfattas avkastningsskatt av skatteavtal och vilken artikel ska i så fall tillämpas?

1 Sammanfattning

Avkastningsskatten omfattas av skatteavtal i de fall detta uttryckligen anges. Om den numera upphävda skatten på premiebetalningar för utländska försäkringar omfattas av skatteavtalet ska avkastningsskatten anses ha trätt i dess ställe.

Avkastningsskatten omfattas av skatteavtal som undertecknats före 1991 oavsett om de innehåller en exemplifierande eller uttömmande uppräkning av vilka skatter som omfattas.

Skatteavtalet ska också anses omfatta avkastningsskatten i de fall avtalet undertecknats fr.o.m. 1991 och de skatter som omfattas av detta inte är fullständigt uppräknade men inkomstskatt anges i en exemplifiering av vilka skatter som omfattas.

Om avkastningsskatten omfattas av skatteavtal fördelas beskattningsrätten till schablonintäkten mellan länderna enligt artikeln som behandlar annan inkomst, artikel 21 i OECD:s modellavtal.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet från 2008-10-29, dnr 131 440626-08/111, Skatteavtals tillämplighet på avkastningsskatt. I det nya ställningstagandet förtydligas dels vad som gäller i de fall skatt på vissa premiebetalningar för utländska personförsäkringar nämns i skatteavtalet, dels vilken artikel i skatteavtalet som ska tillämpas på den schablonmässigt beräknade avkastningen. I övrigt innebär ställningstagandet ingen ändring i sak.

2 Frågeställning

Fråga har ställts om hur avkastningsskatt som tas ut enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel förhåller sig till skatteavtalen. Ska skillnad göras mellan skatteavtal som undertecknats före respektive efter lagens ikraftträdande? Om så är fallet, vilka avvägningar måste göras för att bedöma om avkastningsskatten omfattas av ett visst skatteavtal? Om avkastningsskatten omfattas av skatteavtalet vilken artikel ska då tillämpas?

3 Gällande rätt m.m.

Lag (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL) trädde i kraft den 1 januari 1991. Den avsåg då försäkringsgivares samt arbetsgivares beskattning. Fr.o.m. 1994 omfattas även obegränsat skattskyldiga innehavare av pensionssparkonton. Skatten utgick ursprungligen på den faktiska avkastningen av pensionskapitalet men kom fr.o.m. 1994 att ändras till att utgå på en schablonmässigt beräknad avkastning.

Fr.o.m.1991 t.o.m.1996 gällde lag (1990:662) om skatt på vissa premie-betalningar för utländska personförsäkringar. Fr.o.m. den 1 januari 1997 upphörde premieskatten och sedan dess gäller avkastningsskatten även för obegränsat skattskyldiga ägare till utländska pensions- och kapitalförsäkringar.

Beskattning av avkastning enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

Avkastningsskatten är en inkomstskatt men avviker från traditionell inkomstberäkning och skattesatsen är lägre än vad som normalt gäller för svenska inkomstskatter. Den togs därför in i en särskild lag (prop. 1989/90/110 s. 755).

Avkastningen på de tillgångar som omfattas av avkastningsskatt beskattas inte på konventionellt sätt. Det innebär att avkastning som ränta och utdelning inte beskattas. Vid avyttring av tillgångar ska inte någon kapitalvinstberäkning göras och avdrag för kapitalförluster och utgifter får inte göras. I stället beräknas en schablonmässig avkastning som baseras på värdet på tillgångarna vid ingången av beskattningsåret (3 a-d §§ AvPL).

Skatteavtal

I skatteavtalen anges vilka skatter som omfattas av dessa. Uppräkningen kan antingen vara uttömmande eller exemplifierande. Skatteavtalen är i allmänhet också tillämpliga på skatter som tillkommit efter det att avtalet undertecknades vid sidan av eller i stället för de skatter som fanns när avtalet undertecknades.

Frågan om ett skatteavtal är tillämpligt på avkastningsskatt har prövats av Skatterättsnämnden (SRN:s förhandsbesked den 13 maj 1997). Frågan i ärendet gällde skatteavtalet mellan Sverige och USA, som innehåller en bestämmelse (art. 7 punkt 8 b) om eftergift av premieskatt. Prövningen tar sikte på om avkastningsskatten, som numera gäller, kan omfattas av avtalet och den aktuella eftergiften.

Avtalet med USA innehåller en bestämmelse (art. 2 punkt 2) som innebär att avtalet tillämpas även på andra skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som efter undertecknandet av avtalet tillkommit vid sidan av eller i stället för de skatter som uttryckligen omfattas av avtalet. Motsvarande artikel finns i många andra skatteavtal och följer OECD:s modellavtal.

SRN anser att de skäl som anförs i prop.1995/96:231 för en övergång till avkastningsskatt också för utländska försäkringar får anses innebära att det är fråga om en skatt av i huvudsak likartat slag som införts i stället för den i avtalet angivna premieskatten. Nämnden anser därför att avkastningsskatten är en skatt av sådant slag som skall omfattas av avtalet. Förhandsbeskedet överklagades inte av Skatteverket.

Däremot har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att den tillfälliga vinstskatten inte omfattas av skatteavtalen då inte årets intäkter angavs som skattkälla, skatten bara utgick tillfälligt, den inte togs ut genom ett taxeringsförfarande och dessutom var specialdestinerad (RÅ 1986 ref. 74).

I OECD:s modellavtal finns artiklar om utdelning (artikel 10), ränta (artikel 11) och realisationsvinst (artikel 13). Inkomst som inte behandlas i artiklarna 6–20 i modellavtalet beskattas i stället enligt artikeln om annan inkomst, artikel 21, och då oftast bara i hemviststaten. Sverige har dock i vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

4 Bedömning

4.1 Omfattas avkastningsskatten av skatteavtal?

Avkastningsskatten omfattas av skatteavtal om skatten särskilt uppräknas bland de skatter som omfattas av avtalet. Samma sak gäller om inkomstskatt omfattas i en exemplifierande uppräkning av vilka skatter som omfattas.

Om skatteavtalet omfattar skatt på premiebetalningar för utländska försäkringar ska avkastningsskatten anses ha trätt i premieskattens ställe och avkastningsskatten omfattas därför av skatteavtalet. Detta gäller om skatteavtalet är tillämpligt på skatter som tillkommit efter det att avtalet undertecknades vid sidan av eller i stället för de skatter som fanns när avtalet undertecknades.

AvPL trädde i kraft den 1 januari 1991. Avkastningsskatten omfattas därför av skatteavtal som undertecknats före 1991 oavsett om inkomstskatt ingår i en exemplifiering av vilka skatter som omfattas eller avtalet innehåller en uttömmande uppräkning av vilka skatter som omfattas. Avkastningsskatt är, enligt Skatteverkets bedömning, en sådan skatt som tas ut vid sidan av den inkomstskatt som fanns vid avtalets undertecknande.

Däremot omfattas avkastningsskatten inte av skatteavtal som undertecknats fr.o.m. 1991 där uppräkningen av vilka skatter som omfattas är uttömmande och skatten inte är uppräknad. Detta gäller även om inkomstskatten är angiven. Vid en uttömmande uppräkning anges uttryckligen samtliga de skatter som är avsedda att omfattas av avtalet.

4.2 Vilken artikel i skatteavtalet ska tillämpas?

Om avkastningsskatten omfattas av skatteavtal ska artikeln som behandlar annan inkomst, dvs. motsvarigheten till artikel 21 i OECD:s modellavtal, tillämpas på schablonintäkten.