Leverans av gas via rörledning - tillämpning av 2 kap. 2 a § lagen om skatt på energi

1 Sammanfattning

Av 2 kap.2 a§ första stycket lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) framgår att bestämmelserna i paragrafen endast gäller gasformiga skattepliktiga bränslen. Bestämmelserna är alltså inte tillämpliga på flytande gas.

Skatteverket anser att något krav på att leveranser via rörledningen av annat skattepliktigt gasformigt bränsle än biogas, t.ex. naturgas, måste ske i viss omfattning inte kan ställas för att bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE ska vara tillämpliga. Skatteverket anser således att sådan gas som levereras via en rörledning varifrån normalt endast gasformig biogas levereras omfattas av bestämmelserna i 2 kap. 2 a § LSE om naturgas, eller andra skattepliktiga gasformiga bränslen, utgör reservbränsle i rörledningen vid tillfälliga stopp i biogasproduktionen eller när biogasproduktionen annars inte räcker till.

Skatteverket anser att några krav på att rörledningen ska ha en viss minsta längd eller att det via rörledningen ska levereras gas till ett visst minsta antal kunder eller uttagspunkter inte kan ställas för att bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE ska vara tillämpliga. Skatteverket anser vidare att omständigheten att den skattskyldiges leveranser av gas via rörledningen endast utgörs av gas för egen förbrukning inte i sig medför att bestämmelserna i den aktuella paragrafen inte blir tillämpliga. Motsvarande gäller även vid s.k. kvittning mellan olika icke sammankopplade rörledningar.

Biogas som levereras via en rörledning varifrån endast biogas levereras omfattas inte av bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE om det inte i någon situation är aktuellt att till denna rörledning tillföra andra skattepliktiga gasformiga bränslen än biogas.

Skatteverket anser att omständigheten att den skattskyldige efter att han från rörledningen tagit ut gasen transporterar denna i gasform vidare med bil till kunden, eller till en plats där den skattskyldige själv förbrukar gasen, inte utgör något hinder för tillämpning av bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE.

 

2 Frågeställning

Den 1 januari 2011 infördes nya beskattningsbestämmelser i 2 kap.2 a§ LSE som gäller skattemässig fördelning av gas när både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning. Av författningskommentaren framgår att det, under vissa förutsättningar, ska vara möjligt för den skattskyldige att skattemässigt fördela gaserna mellan olika icke sammankopplade rörledningar.

Dessa fördelningsbestämmelser har lett till att följande frågor har uppkommit:

• Kan villkoret i 2 kap.2 a§ första stycket LSE om att det ska vara fråga om både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen anses vara uppfyllt när normalt endast biogas levereras via rörledningen och naturgas endast utgör reservbränsle?
• Kan gas från en rörledning via vilken den skattskyldige endast tar ut gas för egen förbrukning omfattas av bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE? Har det i sådant fall betydelse för bedömningen hur lång rörledningen är eller hur många uttagspunkter som finns på rörledningen?
• Kan gas som den skattskyldige via rörledning levererar till en viss kund omfattas av bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE även om den skattskyldige via den aktuella rörledningen levererar gas till endast denna kund? Har det i sådant fall betydelse för bedömningen om även någon annan aktör levererar gas till andra kunder via den aktuella rörledningen?
• Ställs det krav på att rörledningen ska ha en viss minsta längd eller att det via rörledningen ska levereras gas till ett visst minsta antal kunder eller uttagspunkter för att gas från denna rörledning ska kunna fördelas som uttag av gas från en annan rörledning, s.k. kvittning, när dessa båda rörledningar inte är sammankopplade med varandra?
• Kan gas som den skattskyldige tar ut från en rörledning och sedan transporterar vidare med lastbil till en kund anses ha levererats via rörledning i den mening som avses i 2 kap.2 a§ första stycket LSE?

3 Gällande rätt m.m.

Av 2 kap.2 a§ första stycket LSE framgår att om både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning, ska skatt beräknas särskilt för vart och ett av bränslena. Enligt andra stycket får den skattskyldige utifrån avtal eller vid egenförbrukning fördela vart och ett av bränslena mellan olika användningsområden. I tredje stycket regleras hur bränslen som inte har fördelats enligt andra stycket ska fördelas. Den skattskyldige ska fördela dessa bränslen mellan olika användningsområden i förhållande till den andel av de bränslen som tillförts rörledning av den skattskyldige eller för hans räkning.

I förarbetena görs följande uttalande:

"Vid handel med gas som överförs genom rörledning är det svårt att spåra det fysiska flödet av gasen. Om både biogas och andra gasformiga bränslen levereras via rörledning, ska dock skatt beräknas särskilt för vart och ett av bränslena." (prop. 2009/10:144, s. 16)

I förarbetena görs även uttalanden om vilka gasnät som ska omfattas av den skattemässiga fördelningen. Bl.a. uttalas att omfattningen av den skattemässiga fördelningen som föreslås inte bör begränsas till att gälla endast de naturgassystem som omfattas av naturgaslagen (2005:403), eftersom lokala biogasnät i många fall är beroende av naturgas för att kunna garantera leveranssäkerhet när biogasen inte räcker till (prop. 2009/10:144, s. 17). Vidare uttalas att det endast är ett mindre antal av landets ca 220 biogasproduktionsanläggningar som är anslutna till nät där samdistribution sker med naturgas och alltså berörs av förslaget (prop. 2009/10:144, s. 30).

I författningskommentaren till 2 kap.2 a§ LSE uttalas följande avseende möjligheten att fördela gaserna mellan olika rörledningar:

"Det kan förekomma att en aktör bedriver verksamhet som innefattar leverans av aktuella gaser i icke sammankopplade distributionsnät. Det bör vid tillämpningen av paragrafen inte krävas att rörledningarna i näten är fysiskt sammanlänkade. Det är alltså möjligt för den skattskyldige att, under förutsättning att övriga villkor enligt paragrafen är uppfyllda, fördela gaserna mellan olika icke sammankopplade rörledningar." (prop. 2009/10:144, s. 36)

 

4 Bedömning

4.1 Allmänna förutsättningar för att tillämpa 2 kap.2 a§ LSE

Enligt 2 kap.2 a§ första stycket LSE ska skatt i vissa fall beräknas särskilt för vart och ett av sådana bränslen som levereras via rörledning. Bestämmelserna är således tillämpliga endast när det är aktuellt med leverans av minst två olika bränslen via rörledningen. Av bestämmelserna framgår vidare att de endast omfattar gasformiga skattepliktiga bränslen. Ett ytterligare villkor för att bestämmelserna ska vara tillämpliga är att en av gaserna som levereras via rörledningen måste vara biogas. 

4.2 Endast gasformiga skattepliktiga bränslen

Av 2 kap.2 a§ första stycket LSE framgår att bestämmelserna i paragrafen endast gäller gasformiga skattepliktiga bränslen. Bestämmelserna är alltså inte tillämpliga på flytande gas. Detta gäller även om flera olika flytande skattepliktiga bränslen levereras via en rörledning.

4.3 Både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen

Bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE är tillämpliga endast när det är aktuellt med leverans av minst två olika bränslen via rörledningen. En ytterligare förutsättning för att bestämmelserna ska vara tillämpliga är att en av gaserna som levereras via rörledningen är biogas.

Varken av lagtext eller av förarbeten framgår att leveranser via rörledningen av annat skattepliktigt gasformigt bränsle än biogas, t.ex. naturgas, måste ske i viss omfattning för att det ska anses vara fråga om leverans av både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen. Skatteverket anser därför att några sådana krav inte kan ställas för att bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE ska vara tillämpliga.

Skatteverket anser således att sådan gas som levereras via en rörledning varifrån normalt endast gasformig biogas levereras omfattas av bestämmelserna i 2 kap. 2 a § LSE om naturgas, eller andra skattepliktiga gasformiga bränslen, utgör reservbränsle i rörledningen vid tillfälliga stopp i biogasproduktionen eller när biogasproduktionen annars inte räcker till.

För detta synsätt talar även förarbetsuttalandet om att bestämmelsernas omfattning inte bör begränsas till att gälla endast de naturgassystem som omfattas av naturgaslagen, eftersom lokala biogasnät i många fall är beroende av naturgas för att kunna garantera leveranssäkerhet när biogasen inte räcker till (prop. 2009/10:144, s. 17).

4.4 Rörledning

Vad som utgör en rörledning definieras inte närmare i vare sig lagtext eller förarbeten. I lagtexten ställs inga krav på att rörledningen ska ha en viss minsta längd eller att det via rörledningen ska levereras gas till ett visst minsta antal kunder eller uttagspunkter för att det ska anses utgöra en rörledning i den mening som avses i 2 kap. 2 a § LSE. Skatteverket anser därför att några krav avseende längd, antal kunder eller antal uttagspunkter inte kan ställas för att bestämmelserna i 2 kap. 2 a § LSE ska vara tillämpliga. Skatteverket anser vidare att omständigheten att den skattskyldiges leveranser av gas via rörledningen endast utgörs av gas för egen förbrukning inte i sig medför att bestämmelserna i den aktuella paragrafen inte blir tillämpliga.

 

4.5 Kvittning mellan icke sammankopplade rörledningar

I författningskommentaren till 2 kap.2 a§ LSE nämns att det kan förekomma att en aktör bedriver verksamhet som innefattar leverans av aktuella gaser i icke sammankopplade distributionsnät. Därefter uttalas att det vid tillämpningen av paragrafen inte bör krävas att rörledningarna i näten är fysiskt sammanlänkade, utan att det ska vara möjligt för den skattskyldige att, under förutsättning att övriga villkor enligt paragrafen är uppfyllda, fördela gaserna mellan olika icke sammankopplade rörledningar.

I förarbetsuttalandet används två olika begrepp - distributionsnät respektive rörledningar. Detta har medfört att fråga har uppkommit om det ställs särskilda krav på att rörledningen ska ha en viss minsta längd eller att det via rörledningen ska levereras gas till ett visst minsta antal kunder eller uttagspunkter för att gas från denna rörledning ska kunna fördelas som uttag av gas från en annan rörledning, s.k. kvittning, när dessa båda rörledningar inte är sammankopplade med varandra.

Skatteverket bedömer att någon betydelseskillnad mellan de olika begreppen inte är avsedd. Skattverkets uppfattning avseende rörledningens längd, antal kunder och antal uttagspunkter, som redogjorts för ovan i avsnitt 4.4, gäller således även vid  s.k. kvittning mellan olika icke sammankopplade rörledningar.

Biogas som levereras via en rörledning varifrån endast biogas levereras omfattas inte av bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE om det inte i någon situation är aktuellt att till denna rörledning tillföra andra skattepliktiga gasformiga bränslen än biogas. I det fallet är villkoret om att det ska vara fråga om leverans av både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen inte uppfyllt. Det finns därmed inte heller någon möjlighet att fördela denna biogas till uttag av gas från en annan rörledning. Det framgår även av förarbetena att avsikten är att inte alla biogasproduktionsanläggningar ska omfattas av 2 kap.2 a§ LSE, utan endast det mindre antal som är anslutna till nät för samdistribution (prop. 2009/10:144, s. 30).

4.6 Transport även via lastbil

Fråga har också uppkommit om gas som den skattskyldige tar ut från en rörledning och sedan transporterar med lastbil till en kund kan anses ha levererats via rörledningen i den mening som avses i 2 kap.2 a§ första stycket LSE.

I förarbetena påtalas att det vid handel med gas som överförs genom rörledning är svårt att spåra det fysiska flödet av gasen. I det sammanhanget uttalas att om både biogas och andra gasformiga bränslen levereras via rörledning, ska dock skatt beräknas särskilt för vart och ett av bränslena (prop. 2009/10:144, s. 16).

När gaserna väl blandats i rörledningen påverkas inte svårigheten att spåra det fysiska flödet av att gasen från rörledningen transporteras vidare med lastbil. Skatteverket anser att omständigheten att den skattskyldige efter att han från rörledningen tagit ut gasen transporterar denna i gasform vidare med bil till kunden, eller till en plats där den skattskyldige själv förbrukar gasen, inte utgör något hinder för tillämpning av bestämmelserna i 2 kap.2 a§ LSE.