Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av skatteförfarandelagen när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen

1 Sammanfattning

Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av skatteförfarandelagen (SFL) medges när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen. Befrielse ska medges även om felredovisningen är avsiktlig.

Ställningstagandet gäller när befrielsereglerna avseende skattetillägg i SFL är tillämpliga. I de fall reglerna om befrielse från skattetillägg i taxeringslagen (TL) eller skattebetalningslagen (SBL) är tillämpliga gäller ställningstagandet "Halv befrielse från skattetillägg vid en skattetilläggsgrundande ändring avseende arbetsgivaravgifter, ingående mervärdesskatt, särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt på pensionsmedel när avdrag kan medges vid inkomsttaxeringen" med diarienummer 131 389823-09/111.

1.1 Befrielse till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg

Befrielse ned till tre fjärdedelar (75 %) av ett fullt skattetillägg ska i vissa fall medges om en skattetilläggsgrundande ändring av en skatt/avgift i ett skatteslag medför en avdragsrätt för skatten/avgiften vid inkomstbeskattningen. Detta gäller i följande situationer.

• Vid rättelse av oriktig uppgift i arbetsgivardeklaration avseende arbetsgivaravgifter.
• När skönsmässig avvikelse sker från arbetsgivardeklaration avseende arbetsgivaravgifter.
• Vid rättelse av oriktig uppgift i inkomstdeklaration avseende underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel och fastighetsskatt.
• När skönsmässig avvikelse från inkomstdeklaration sker avseende underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel och fastighetsskatt.
• Vid rättelse av oriktig uppgift i mervärdesskattedeklaration avseende ingående mervärdesskatt.
• Vid rättelse av oriktig uppgift i inkomstdeklaration avseende ingående mervärdesskatt (t.o.m. tax 2013).Vid rättelse av oriktig uppgift vid uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse.
• Vid rättelse av oriktig uppgift i punktskattedeklaration där ytterligare punktskatt ska tas ut.

1.2 Befrielse till hälften av ett fullt skattetillägg

I stället för befrielse ned till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg ska befrielse ske till hälften (50 %) när en fysisk person medges avdrag för skatten/avgiften och den övervägande delen av avdraget reducerar en inkomst för vilken det annars skulle ha utgått statlig inkomstskatt.

1.3 Situationer när befrielse inte ska medges

Befrielse ska inte medges i följande situationer.

• Om förutsättningar för att ta ut ett reducerat skattetillägg föreligger på grund av normalt tillgängligt kontrollmaterial eller då fråga är om periodiseringsfel.
• När den skattskyldige redan har gjort avdrag vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften eller det måste antas att han haft för avsikt att göra sådant avdrag.
• Vid skönsbeskattning på grund av utebliven deklaration.

2 Frågeställning

Skatteverket har tidigare, då delvis befrielse endast kunde medges ned till hälften eller en fjärdedel av ett fullt skattetillägg, meddelat ett ställningstagande enligt vilket befrielse i vissa fall ska medges med hälften när ändringen medför rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen (se dnr 131 389823-09/111).

Frågan som nu uppkommit är om det nyss nämnda ställningstagandet bör ersättas med ett nytt eftersom det i 51 kap. 1 § SFL inte finns några fasta nivåer för befrielse från särskild avgift.

3 Gällande rätt m.m.

Skatteförfarandet är ett sakförfarande och detta kommer bl.a. till uttryck i 49 kap. 19 § SFL och 5 kap. 7 TL. Av bestämmelsen i SFL kommer detta till uttryck på så sätt att när det underlag som skattetillägg ska beräknas på bestäms, ska hänsyn bara tas till invändningar som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget.

Av praxis och förarbeten till nu nämnda bestämmelser får anses framgå att en invändning, som avser ett annat skatteslag än det som omfattas av den oriktiga uppgiften, utgör en s.k. äkta kvittningsinvändning. Det innebär att invändningen utgör en annan fråga än den som legat till grund för skattetillägget och detta gäller även om ett och samma händelseförlopp ger upphov till en höjning i ett skatteslag och med automatik en minskning i ett annat skatteslag.

Påförda arbetsgivaravgifter är enligt 16 kap.17 § inkomstskattelagen (IL) avdragsgilla vid inkomstbeskattningen. Eftersom uttaget av arbetsgivaravgifter och avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för samma avgifter utgör olika frågor kan skattetillägg tas ut på de oredovisade avgifterna utan hänsyn till den uppkomna avdragsrätten vid inkomstbeskattningen. Motsvarande gäller dels vid höjning av underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel, fastighetskatt och punktskatt, dels när avdrag för ingående mervärdesskatt vägras och beloppet i stället är avdragsgillt vid inkomstbeskattningen (16 kap. 16 § IL) och dels vid rättelse av uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse i vilken avdragsrätt inte föreligger. Skatterna/avgifterna är avdragsgilla även om dessa skönsuppskattas.

I dessa fall skulle emellertid, om den oriktiga uppgiften inte upptäckts, det totala skattebortfallet varit mindre jämfört med fall då en påförd skatt/avgift inte är avdragsgill vid inkomstbeskattningen. Det ligger därför i sakens natur att sådana fall i skattetilläggssammanhang bör kunna behandlas liberalare än andra fall. Den slutsatsen har också dragits i förarbetena till TL. Av prop. 2002/03:106, s. 240, framgår således att reglerna om befrielse från skattetillägg kan aktualiseras när en höjning i ett skatteslag medför rätt till avdrag i ett annat skatteslag. Bestämmelsen om befrielse från skattetillägg i SFL finns i 51 kap. 1 §. Enligt denna bestämmelse ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp.

Den befrielsegrund som aktualiseras i nu berörda fall är närmast den som tar sikte på att den särskilda avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten.

Genom införandet av SFL finns det inte längre kvar några fasta nivåer för delvis befrielse från särskild avgift. I prop. 2010/11:165, s. 477, uttalas dock att fasta hållpunkter måste finnas för olika typfall och att det därför är nödvändigt att vissa schabloner ställs upp. Vidare framgår att befrielse till hälften eller en fjärdedel av fullt skattetillägg i de flesta fall innebär en rimlig nyansering, men att befrielse kan ske på annat sätt om det krävs för att uppnå ett rimligt resultat. Som exempel på en sådan situation anges felaktigheter som bara har medfört viss skattevinst. I SOU 2009:58, s. 546-547, görs bedömningen att befrielse till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg resulterar i ett rimligt resultat när t.ex. en höjning av underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader resulterar i en avdragsrätt för den påförda löneskatten.

4 Bedömning

4.1 Inledning

Kammarrätten i Göteborg har i dom 2007-11-13, mål nr 2232-06, satt ned ett skattetillägg till hälften när den skattskyldige, ett aktiebolag, redovisat ett för lågt underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. Kammarrätten fann det dock oskäligt att ta ut fullt skattetillägg eftersom bolaget var berättigat till avdrag vid inkomsttaxeringen för den tillkommande skatten. Vidare har Kammarrätten i Stockholm i dom 2008-02-12, mål nr 1271-1274-07, 1277-07 och 1280-07, satt ned skattetillägget till hälften när den skattskyldige, ett aktiebolag, felaktigt gjort avdrag för ingående mervärdesskatt. Kammarrätten fann det dock oskäligt att ta ut fullt skattetillägg eftersom bolaget var berättigat till ett kostnadsavdrag vid inkomsttaxeringen som motsvarade den ingående mervärdesskatt som bolaget vägrats avdrag för. Skatteverket har inte överklagat dessa domar. Efter dessa två avgöranden har ytterligare domar meddelats som ger uttryck för samma synsätt.

I de fall som nu är aktuella följer direkt av lag att det föreligger en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för påförd skatt/avgift respektive vägrat avdrag för ingående mervärdesskatt. Det finns således ett direkt samband mellan å ena sidan beslutet rörande skatten/avgiften och å andra sidan avdragsrätten vid inkomst-beskattningen. Att kvittning vid beräkning av underlaget för skattetillägg inte kan ske har uteslutande sin grund i att sakförfarandet inte medger kvittning mellan olika skatteslag ens om ett och samma händelseförlopp påverkar olika skatteslag.

Vidare kan konstateras att skatteundandragandet som uppkommer på grund av den oriktiga uppgiften till viss del begränsas på grund av den avdragsrätt vid inkomstbeskattningen som blir en direkt följd av att den oriktiga uppgiften rättas. Även vid skönsbeskattning vid avvikelse från deklaration blir skatteundandragandet begränsat på grund av avdragsrätten.

Mot bakgrund härav och med hänsyn till vad som framgår av de förarbeten och den praxis som berörts ovan får det enligt Skatteverkets mening i vissa fall anses oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp när det, som en direkt följd av ändringen som föranlett skattetillägget, föreligger förutsättningar för att medge avdrag vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften. Detta gäller dels vid höjning av arbetsgivaravgifter, underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel och fastighetsskatt. Motsvarande gäller också vid vägrat avdrag för ingående mervärdesskatt, vid uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse och vid uttag av ytterliggare punktskatt. Grunden för Skatteverkets bedömning är att ett skattetillägg med fullt belopp inte kan anses stå i rimlig proportion till felet när avdrag för skatten medges vid inkomstbeskattningen. Det finns därför skäl för att i dessa situationer normalt medge delvis befrielse.

På grund av det ovan anförda anser Skatteverket att delvis befrielse från skattetillägg normalt ska medges i nedanstående situationer.

• Vid rättelse av oriktig uppgift i arbetsgivardeklaration avseende arbetsgivaravgifter.
• När skönsmässig avvikelse sker från arbetsgivardeklaration avseende arbetsgivaravgifter.
• Vid rättelse av oriktig uppgift i inkomstdeklaration avseende underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel och fastighetsskatt.
• När skönsmässig avvikelse från inkomstdeklaration sker avseende underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel och fastighetsskatt.
• Vid rättelse av oriktig uppgift i mervärdesskattedeklaration avseende ingående mervärdesskatt.
• Vid rättelse av oriktig uppgift i inkomstdeklaration avseende ingående mervärdesskatt (t.o.m. tax 2013).
• Vid rättelse av oriktig uppgift vid uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse.
• Vid rättelse av oriktig uppgift i punktskattedeklaration där ytterligare punktskatt ska tas ut.

Ställningstagandet avser endast fall där avdragsrätt föreligger vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften som sådan. Det innebär att avdragsrätt som uppkommer på annan grund inte ska beaktas. Om t.ex. ett fåmansbolag påförs skattetillägg på grund av oredovisad utgående mervärdesskatt ska befrielse inte medges på den grunden att bolaget medges avdrag för den utgående mervärdesskatten såsom lönekostnad för exempelvis företagsledaren.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska befrielse aldrig medges vid skönsbeskattning på grund av utebliven deklaration, se nedan i avsnitt 4.8. Andra undantag redovisas i avsnitt 4.9

4.2 Rättelse av oriktig uppgift avseende ingående mervärdesskatt

I de fall avdrag för ingående mervärdesskatt gjorts i mervärdesskattedeklaration för ett förvärv som inte är avdragsgillt och avdrag för den ingående skatten i stället ska medges vid inkomstbeskattningen föreligger grund för delvis befrielse från skattetillägg.

4.3 Rättelse av oriktig uppgift vid uttagsbeskattning av mervärdesskatt i byggnadsrörelse

Om ett bolag som bedriver fastighetsförvaltning och byggnadsverksamhet i egen regi inte har redovisat värde av uttag avseende byggnadsarbeten på fastighet, som inte används i mervärdesskattepliktig verksamhet, har oriktig uppgift lämnats. Om bolaget anlitat ett utomstående företag för byggnadsarbetet hade mervärdesskatten fått dras av vid inkomstbeskattningen. I konsekvens med detta är den utgående mervärdesskatten avdragsgill på samma sätt. Eftersom rättelsen av den oriktiga uppgiften medför omedelbar rätt till avdrag för mervärdesskatten vid inkomstbeskattningen, direkt eller genom värdeminskningsavdrag, ska delvis befrielse medges.

4.4 Rättelse av oriktig uppgift avseende punktskatt

I de fall det föreligger avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för den ytterligare punktskatt som tas ut vid rättelse av oriktig uppgift ska delvis befrielse medges.

4.5 Befrielsens storlek

För juridiska personer är den statliga inkomstskatten 26,3 procent, vilket innebär att halv befrielse från skattetillägg medför en större reducering av skattetillägget än vad som skulle ha varit fallet om det kunnat ske en nettokvittning mellan de olika skatteslagen. Eftersom det i 51 kap. 1 § SFL saknas fastlagda nivåer för delvis befrielse är det nu möjligt att medge befrielse ned till en nivå på skattetillägget som bättre motsvarar ett skattetillägg på den faktiska skattevinsten. Mot bakgrund härav bör i nu aktuella situationer befrielse ske ned till tre fjärdedelar av fullt skattetillägg.

För fysiska personer varierar skattevinsten beroende på storleken på inkomst av förvärvsarbete. I den mån inkomsten överstiger en viss nivå utgår statlig inkomstskatt med 30 procent, och det innebär i sin tur att skatteeffekten av ett avdrag ökas i motsvarande mån. I stället för befrielse ned till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg ska befrielse därför ske till hälften av ett fullt skattetillägg när en fysisk person medges avdrag för skatten/avgiften och den övervägande delen av avdraget reducerar en inkomst för vilken det annars skulle ha utgått statlig inkomstskatt. Med övervägande delen avses mer än hälften.

4.6 Handelsbolag

Ett handelsbolag är inte ett skattesubjekt vid inkomstbeskattningen. En skattetilläggsgrundande ändring av nu aktuella skatter/avgifter avseende ett handelsbolag föranleder därför en avdragsrätt på delägarnivå vid inkomstbeskattningen. Ställningstagandet ska därför tillämpas vid uttag av skattetillägg på ett handelsbolag endast om rättelsen en avdragsrätt hos en delägare i handelsbolaget.

4.7 Avdragets påverkan på inkomstbeskattningen m.m.

Befrielse ska medges oberoende av om avdraget vid beskattningen endast innebär att ett underskott ökar och oberoende av om avdraget ska periodiseras. Befrielsen ska medges även om beslutet avseende inkomstbeskattningen inte meddelas vid samma tillfälle.

4.8 Ej befrielse vid skönsbeskattning på grund av utebliven deklaration

Enligt Skatteverkets mening är det inte oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp vid skönsbeskattning på grund av utebliven skattedeklaration/inkomstdeklaration. Syftet med ett sådant skattetillägg är nämligen att förmå den skattskyldige att komma in med en deklaration. Med andra ord är ett sådant skattetillägg närmast att jämställa med ett vite och syftet med ett sådant skattetillägg skulle delvis motverkas om delvis befrielse medgavs på grund av avdragsrätt vid inkomstbeskattningen. Kommer deklaration in inom angivna tidsfrister undanröjs skattetillägget. Kommer deklaration in senare ska skattetillägget inte undanröjas utan endast sättas ned i den mån beskattningsbeslutet sätts ned. Det skulle i denna fas kunna ifrågasättas om inte ett skattetillägg med fullt belopp är oskäligt. Enligt Skatteverkets mening finns det emellertid inte heller i denna situation skäl att, med hänvisning till avdragsrätten vid inkomstbeskattningen, delvis befria från skattetillägget. Grunden för den ståndpunkten är bl.a. att den skattskyldige kan sägas ha försuttit "vitet".

4.9 Andra undantag från befrielse

Utgångspunkten är att delvis befrielse ska medges om de ovan angivna förutsättningarna föreligger. Nedan anges ett antal omständigheter som innebär att befrielse inte ska medges trots att de ovan angivna förutsättningarna föreligger.

4.9.1 Normalt tillgängligt kontrollmaterial och periodiseringsfel

Utgångspunkten för Skatteverkets ställningstagande i angivna situationer är att det skulle vara oskäligt att ta ut fullt skattetillägg när samtidigt en avdragsrätt uppkommer vid inkomstbeskattningen. Skattetillägg tas ut med ett reducerat belopp om oriktigheten framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial eller om det är fråga om ett periodiseringsfel. Enligt Skatteverkets mening är procentsatserna på sådana skattetillägg så begränsade att det inte kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg även om avdrag medges vid inkomstbeskattningen som en följd av den skattetilläggsgrundande ändringen.

4.9.2 Avdrag har redan gjorts vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften

Om den skattskyldige redan lämnat in inkomstdeklarationen rörande aktuellt beskattningsår när rättelse av t.ex. arbetsgivaravgifter sker, ska befrielse inte medges om den skattskyldige redan gjort avdrag för avgifterna vid inkomstbeskattningen. I sådana fall torde skattetilläggsbeslutet ofta ha sin grund i en revisionspromemoria som kan ge svar på frågan om den skattskyldige har gjort avdrag för de aktuella arbetsgivaravgifterna. Om svar saknas på frågan bör presumtionen vara att den skattskyldige inte har gjort avdrag vid inkomstbeskattningen. I det enskilda fallet kan det dock finnas omständigheter som motiverar att Skatteverket utreder denna fråga. Så kan t.ex. vara fallet om det visar sig att ett felaktigt deklarerat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader beror på en felaktig överföring eller felskrivning. I en sådan situation kan det vara så att den skattskyldige redan har kostnadsfört ett korrekt skattebelopp i sina räkenskaper.

4.9.3 Avdrag har ännu inte gjorts vid inkomstbeskattningen för skatten/avgiften

Beslut att t.ex. ta ut ytterligare arbetsgivaravgifter meddelas ofta innan inkomstdeklarationen som omfattar den aktuella perioden lämnats. I sådana fall bör presumtionen vara att den skattskyldige inte skulle ha gjort avdrag för de aktuella arbetsgivaravgifterna om Skatteverket inte uppmärksammat den felaktiga redovisningen av avgifterna. Delvis befrielse bör därför medges. Om det däremot framkommer omständigheter som starkt talar för att den skattskyldige har haft för avsikt att göra avdrag för aktuella arbetsgivaravgifter bör befrielse från skattetillägget dock inte medges.